也论税收公平主义——兼谈内外资企业所得税法并轨
3、WTO国民待遇原则与该项优惠措施的冲突。
WTO要求成员国实行非歧视原则，即对外国国民提供不低于本国国民的待遇。今日，在我国的外国国民，虽在某些领域还受到诸多限制，但在涉外税法领域的外国国民却享受远远超出本国国民的“超国民待遇”。有一些学者提出，对外国国民在税收上的超国民待遇不违反国民待遇原则。因为国民待遇原则的要求是对外国国民的待遇“不低于” 本国国民，也就是说“高于”或“等于”均可。 如果我们仔细地分析这种观点，就会发现这种观点根本站不住脚。理由是：WTO组织之所以提出“国民待遇”原则，是因为在历史上地球上的国家（中国是个极端变态的例外）的一般情况是保护本国国民和本国国民的企业，而歧视在本国营业的外国国民和外国企业，即国民待遇问题的更本质的含义在于在一国经济体内应实行本国国民、外国国民的法律（包括税法）地位平等，展开公平竞争。
三、税法上的对策
取消对外资企业所得税的优惠结果会如何。结果会同一些人所想象的-外资企业纷纷撤离，中国投资总量不足，就业不足，税收大幅减少-那样吗？答案是：不是！因为，外商评价投资环境，税收优惠因素并不占主要地位，其他一些因素如基建设施的状况、法令实施的有效性、政府办事效率等都可能有更为重要的影响。而在中国社会科学院财贸所杨之刚研究员看来，如果中国不是有庞大的人力、资源和销售市场，税收优惠再多，外资也不见得会大规模流入；否则流入的就不过是意在偷漏税和避税的外资而已。所以，两税合一后，真正来投资的外资未必减少。而内外资税率统一后，随着“假外资”的减少，外资对内资的“挤出效应”也将不复存在，投资总量由此引起的变动将是非常少的。
正是基于以上的认识，一些人士坚决主张尽快内外资所得税两税合并。财政部部长金人庆力挺两税并轨，并指出现在是一个最好的时机。 因为去年的财政增收达到了5300亿元，专家估计这可能是中国税收收入的顶峰了。在税收高峰年实施税改，易于度过可能造成的一段时间的税收的下降的困难。反对两税合并的力量异常强大，不但54家在华跨国公司准备联合向国务院法制办、商务部、税务总局提交《在华投资的跨国公司对新企业所得税法的若干看法》，要求“取消对外资企业优惠政策应有一个5到10年的过渡期” ；而且中国政府内部官员和税收、税法学界反对的声音不绝于耳，并且成功地阻止了两税合并的议案列入2005年3月份的人大会议议程。
笔者的建议：
第一，抓住税收收入处于高峰期的有利时期，尽快实施内外资所得税法的合并。
第二，变地区性的税收优惠为产业性的税收优惠措施，鼓励产业结构调整和升级。
四、弦外之音-税收公平主义在中国的命运思考
这次的两税合并的大讨论，两派观点激烈交锋，充分应证了张守文的“税收是财富分配的利器”的说法。有一个问题值得我们深思：
二是，在中国能否实现税收的公平原则？作出否定性回答的理由有三：⑴税法是财富分割的利器，只有各利益集团对政府有相同的影响力，才能实现真正的税收公平主义。而现在不具备这个条件。现在外国资本有很强的公关能力，这是不争的事实，而中国政府中的公务员以严重脱离群众的官僚居多，既没有意愿，也没有能力替民间表达意见的，因为他们严重脱离社会实际，甚至不经意的成了外国资本利益的代言人。“我可以负责任地告诉你们，跨国公司很生气，后果很严重！” 这是商务部一位官员在54家跨国企业联名上书之后接受记者采访时的谈话！ 这位公务员知不知道中国的内资企业已经很愤怒了20多年了呢？又有谁替他们把这个愤怒转达给这位公务员呢？新闻媒体
惊呼：“有专家担心的是，在一些部门、地方的反对声音中，暗含着的是主管者已成为某个领域的利益集团的代言人，甚至不惜漠视国家整体利益，扭曲国家的大政方针。”专家的担心是无稽之谈，还是确有其事？
⑵中国特色的议会制度-人民代表大会制度，不能有效地保护国家、民族、民间的利益。众所周知，人大会议每年一次会议，它不同于西方地常设议会，每次会议的期限有限，列入会议议程的议案亦有限，一旦议案受到阻挠，则又要拖一年。人大会议的时间有限，不能对议案展开充分的讨论，税法涉及的各方利益代表不能充分表达自己的观点，不能经过充分协商、讨论的“对公民财产侵权之法”的税法必定不能充分体现公平原则。⑶中国特色的议员-人民代表大会的代表，虽然来自各个阶层，但是参政议政能力有限，理解议案、讨论议案的能力有限，更何况是繁琐而又复杂的税法问题。又由于“人大代表”更多的是个荣誉称号，而非有报酬的职业，因此，极大地影响了人大代表与工商业界的信息交流。造成了工商业界的意见不能反映到权力机关，权力机关也不了解工商业界关于税法的意见。
从以上的分析，是不是可以得出这样的结论：中国的税法要实现公平原则，就必须从改革人大的体制入手，从改革公务员的产生机制入手，否则，公平原则对于中国的广大纳税者，特别是对民间的中国公民和民间资本的企业来说，永远都只是挂在天上的月亮，可望而不可及。
以下部分关于哈耶克论累进税率的部分参见《自由秩序原理》（下）第20章“税制与再分配”，第71－95页，哈耶克著，邓正来译，三联书店1997年12月第一版版。
到底税法基本原则有哪几条构成，是个智者见智仁者见仁的问题。刘剑文主张四个基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、税收效率原则。张守文主张税法的原则分为基本原则和适用原则两大方面，税法的基本原则包括税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则；税法适用原则包括实质课税原则、诚实信用原则、禁止类推原则、禁止溯及课税原则。 诸基本原则之间可能互不相容，这是因为税法基本原则的出现是历史的产物而非逻辑的产物，体现在如税收法定主义原则与实质课税原则、量能负担原则与税收效率原则、税收公平主义原则与社会政策原则等，它们之间存在一定的冲突。
参考文献：
[1]金子宏著，战宪斌等译：《日本税法》，法律出版社2004年第一版，第65页。
[2]有关纳税权利的系统论述，可参见施正文：《税收程序法论-监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社，2003年5月第一版。
[3]参见“租税法律主义在当代的发展”，《税法学原论》第73—80页，北野宏久，中国检察出版社2001年1月第一版。
[4]刘剑文：《税法专题研究》，P27页。
[5]葛克昌：《量能原则与所得税法改革》，载于台湾地区《中原财经法学》1995年6月第1期，转引自刘剑文《税法专题研究》P27.
[6]关于税收中性原则，参见以下论文：邢成、韩丽娜：《信托税制及其建立原则研究》，载于《现代财经》（天津财经学院学报），2003年9月。胡坚、姚露：《国际资本流动的理想税收中性原则》，载于《税务与经济》，1996年第4期。
[7]刘剑文：《税法专题研究》一书中的“税法基本原则”部分，第80－87页，北大出版社，2002年9月第一版
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