税收法律主义初探——兼评我国税收授权立法之不足

　　税收法律主义，作为现代税法的理论基石，一直为西方法学家所高扬，我国台湾民法学家郑玉波先生甚而将之与法无明文不为罚并称为现代法治之两大枢纽，（注：郑玉波：《民商法问题研究》（一）第547页。）但令人遗憾的是，在国内有关的论述却尚付阙如，在一定程度上构成了我国既往诠释性税法学滞后于时代的重要表象。因而，为完善我国的税收法治，廓清新税制推进过程中的现实滞碍，故有必要对此予以引介和评析。

　　一

　　所谓税收法律主义，是指纳税人纳税义务之确定，以及其发生税收效果的诸项要件，一律得由民主代议机构颁行的法律明定。税收法律主义，肇端于13世纪的英国，当时，伴随市民意识的觉醒，英国国王的王权逐渐受到议会权力和个人权利的制约，在1215年著名的《大宪章》中，议会迫使国王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不许课税，”（注：《世界人权约法总览》四川人民出版社1990年版，第297页。）此即为著名的“无承诺不课税”原则，一般学者认为其为现代税收法律主义的初始型态。嗣后，英国议会在其1625年的《权利请愿书》中，又再度重申了“无承诺不课税”原则，但由于《权利请愿书》并非一种规范性文件，仅为思想表述而已，不久即被英国国王践踏，故而税收法律主义的最终定型和规范化应归于1689年英国的《权利法案》和法国1789年的《人权宣言》，后者在其第14条中明确宣布：“所有公民都有权亲身或由代表来调查赋税的必要性，自由地表示同意，有权监视其用途及规定税额、税源、征收方式和时期”。（注：《世界人权约法总览》四川人民出版社1990年版，第297页。）

　　在现代社会，税收法律主义已逐渐作为一条重要的宪政原理而为各国宪法所认同，如比利时宪法规定：“一切租税都依照法律征收，除法律明确规定的特殊情况外，不得向公民征收国税、省税和市人镇税以外的一切杂税”。（注：张光博：《宪法分类比较编译》吉林大学法律系1981年版，第502页。）（这里的法律专指议会制定的规范性文件-引者注，下同。）日本宪法对此亦有类似规定：“新课租税或变更现行规定，必须有法律或法律规定之条件作依据。”（注：同上页注④，第523页。）现代社会均借助至尊无上的宪法条款来确立税收法律主义原则，赘其因由，这主要植根于该原则内蕴的社会效能。

　　一方面，该原则含摄法治要义，有利于扼制政府权力对公民财产的不法侵蚀。有学者指出，法治的大义在于：“在政府及类似组织的权力受法律支配的框架内，平民大众自己在多大程度上能实际决定自己的生活与命运的问题。”（注：程燎原、王人博：《赢得神圣-权利及其救济通论》，山东人民出版社出版。）因而，正确定位政府权力与公民权利的界区便成为法治社会所企及的首要目标。财产权利作为公民权利的首要和最基本目标，当然更应当考虑。在资产阶级革命以前，封建领主和独裁君主为筹集战争费用，满足个人骄奢淫侈的生活，肆意课税司空见惯，个人财产不时面临意想不到的侵扰。正基于此，公民对封建专制的反抗首先便反映为对任意课税的抵制，由此便导致了税收法律主义的萌生。可见，税收法律主义原则倡行初始，其意旨即在于促使公民财产得到基本的安全保障，同时对政府的侵权行为亦营造了一个有效的抗逆机制。

　　另一方面，该原则还在于给纳税人的经济生活和法律行为提供确定性和可预测性。现代社会，税收作为国家保障财政收入和调节经济的重要举措，业已渗透到社会的各个层面。可以认为，公民的绝大多数经济行为都不得不将税收作为一条重要指标纳入自己决策的参考因素。因而，预先知晓在什么样的情形下将会有什么样的纳税义务对于人民的生活具有至关重要的效能；反之，如果税法不通过严格的立法程序制定颁行，放纵政府的恣意行为，则会使税法成为“有势力而大胆妄为的投机家手中的专利事业和社会上比较勤奋，而消息不灵通的那一部份人的圈套。”（注：汉密尔顿·森伊《联邦党人论集》第44篇，商务印书馆1980年版，第23页。）果真这样，那么人民便难以对未来进行确切的安排和估量，而整个社会也因此而陷入混沌和无序的状态。

　　二

　　税收法律主义作为现代税法的重要原则，主要涵盖三方面内容，一是税收法定主义；二是征税要素明确主义；三是禁止溯及既往和类推适用原则：

　　（一）税收法定主义

　　这是指课税要素（纳税主体、税率、纳税方法、应税事项）的全部内容都必须由代议机构颁行的法律明定。换言之，欠缺法律明确授权的行政规章或与法律相抵触的行政法令或地方法规无效。

　　前述所及，当前各主要国家课税权均导源于立法权，由代议机构行使。但是，现代社会委任立法受主客观因素的影响而不断膨胀的情势业已给税收法律主义引致极大冲击，由此，许多国家开始对税收实行一定范围的委任立法，但鉴于税收对整个国家及个人权利关系极为重大，因而如果听任委任立法的发展而不予以规制，势必构成对公民权利的侵害，在特定情况下，它甚至会给政府不当行使权力，践踏人权提供便利。为此，基于立法权保留的机理，现代国家在税收的委任立法方面均是小心翼翼，一般情况下是不允许无限制的委任（即空白委任），只能局限于具体、个别的委任，而这都必须在法律上明定。如《德国所得税法》第五十一条便明确规定联邦议会允许联邦政府委任立法的事项，其内容之详尽，条款之缜密、几无行政机关自由裁量的空余。（注：（台）陈智泽：《德国所得税法》第164、165页，财税人员训练所。）

　　（二）征税要素明确主义

　　这是指凡构成课税要素部分的规定，都必须明确无误，不致因歧义的显现而使纳税人误解。上述要求的根源在于如果规定不明确，就可能使行政机构滥用税法解释权，从而难以维持纳税人对纳税法律效果的可预测性，最终是与税收法律主义的现实机能相悖逆的。

　　但是，在税法界区，为维护纳税人之间的公平联结，实现税法正义的价值目标，因而在许多情况下不得不使用一些不确定概念，如《外商投资企业和外国企业所得税法》中第十三条的“合理调整”，十九条的“其他所得”“条件优惠”均归属于此。这些不确定概念的使用在理论上存在疑义，即不确定概念的使用是否与课税要素明确主义相冲突，对此，一般学者认为，由于税法必须考虑经济上形成可能性的复杂多样化，为实现税收正义而非使用不确定法律概念不可，因而在必要合理范围内应当加以容忍，而且这也不与税收法律主义相抵触。（注：（台）孙清秀：《论税法上不确定法律概念》，《财税研究》1990年第2期。）

　　（三）禁止溯及既往和类推适用原则

　　法律制度一般是适用将来的，一个溯及既往的法律是与现代法治社会公认的一条基本准则-一法无明文不为罚相背的。在税法界域，溯及既往的条款将会破坏人民生活的安定性和可预测性，在根本上阻滞了税收法律主义内在机能的实现，因而是不为现代税收法律主义所吸纳的。

　　而不利于纳税人的类推适用，一方面将削弱税收负担的公平效果，另一方面也有可能导致税务

　　三

　　我国现行税收立法采用授权立法制，其立法依据导源于1984年全国人大颁行的授权立法条例，该条例全文如下：“第六届全国人民代表大会常务委员会第十次会议根据国务院的建议，决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议，国务院发布试行的以上税收条