WTO体制下中国税法发展的趋势
WTO对市场准入的要求体现了时间的过渡，与这个进程相一致，一国的税法改革也应是渐进的。市场准入的法律含义本身就体现为国家通过实施各种法律和规章制度对本国市场对外开放程度的一种宏观的掌握和控制。中国坚持以“发展中国家”的地位加入WTO，即意味着一些需要国家保护和扶持的行业可以有较长时间的调整期。反映到税法变革上来，也就意味着税法国际化的目标不可能一蹴而就，也不需要一步到位。税法的设计仍应基于本国经济发展水平和产业结构状况，并能够促进经济发展和产业结构调整。离开这种考虑，片面追求税法的国际化和趋同化是不现实的。因此，中国税法应充分利用WTO框架内各种协议规则的例外性安排，为国内企业的调整和应变提供一定的周转时间。虽然税法设计的主体目标是建立一个国内外企业公平竞争的税收环境，以体现税收中性原则，不影响资源的市场有效配置，但是除此之外，它还应该特别考虑发展中国家的具体国情，考虑行业差别和区域差别，体现出税收的非中性作用，通过差别税收待遇，运用税收杠杆实现经济公平与发展的目标。
二、法治化趋势
作为一种治国方略，法治是作为人治的对立物而出现的。几千年来，围绕着法治的目标和内容，中外思想家们一直在苦苦地思考和探索，以期科学、理性地认识法治的本质含义。这是一种永无止境的追求，就正如人类通过近代的民主革命和法律变革，虽然已经达到了前所未有的法治化状态，但仍然无法停止对更加科学完善的理想境界的追求一样。法治是人类对自己未来生活的憧憬和现实追求。在正义、平等、人权、自由等价值理念的引导下，法治的理论虽然层出不穷，但只会使其得到更高层次的升华；法治的实践虽然形态百样，但都是对人类自身的弱点的不断克服和制约。与其说法治是一种早已设计好的制度模式和秩序状态，不如说法治是一种在国家政治生活领域人类为追求美好生活而形成的一种价值观。正是这种价值观，成为人们制定法律的标准和执行法律、遵守法律的指导思想。
中国加入WTO后税收法治化的发展趋势主要表现为对税收法定主义的追求和实践，它既反映了法治形式意义上的价值，又体现了法治在实体上的价值，国家向所管辖的人民课税，人民负有纳税义务，这是古今中外的一贯定则。只是古代国家的主权在君王之手，课税权亦自然属于君权的作用范围之内，税收的课征和减免，均以君主的命令为依据。降至近代，民主思想泛滥，国家主权逐渐由君王手中转移至国民全体，课税权也随之由国民全体掌握。在西方税法的历史演变中，围绕着与君王争夺课税权的斗争逐渐形成了“无代表，则无课税”的原则。即凡课税事项均应由全体国民所推出的代表。通过宪法程序将其制定为法律，作为课税的依据。为确保课税权力归属全体国民，许多国家都将税收法定主义的内容明定于宪法之中。非有法律规定，一般不得征收新税，修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。
至于税收法定主义原则的内容，国内学者的意见比较统一，一般认为包括课税要素法定原则、课税要素明确原则以及征税合法性原则。WTO规则体系中所确立的贸易规则透明度原则、法律统一实施原则以及行政行为司法审查原则其实都可以在税收法定主义中得到体现。无论是课税要素法定，抑或是课税要素明确。还是征税程序合法，都对透明性原则只会强化而不可能减弱。因为这里所谓的“法律”一般都是指狭义上的“法律”，即最高立法机关依据法定程序所制定的法律，行政机关就一些具体而微的税收问题进行立法也须经过特别授权。这在很大程度上提升了税法的效力层次，使得税法的透明性问题在税收法定主义的框架下就可以加以解决。如果中国将来能够建立违宪审查制度，那么税收法定主义无疑也会成为判定行政法规、规章以及所有抽象行政行为合宪性的重要标准。即使不实行税法违宪审查而采纳普通的行政诉讼制度，税收法定主义的要求也会对WTO所确立的行政行为司法审查原则的实施大有裨益。至于在保持税法在全国范围内统一实施的问题上，一方面需要国家调整税收地域和行业区别的宏观政策，修改与WTO明显冲突的国内立法，以免发生中国对自己所承诺义务的违反，另一方面税收法定主义对地方的税收立法、执法和司法也会有很大的制约作用，例如规定地方无权开征新税，地方对中央的税收立法必须贯彻实施，地方对中央税无权减免，对地方税的减免也只能依法进行等。故税收法定主义是中国加入WTO之后必然要大力加强建设的课题。
税收法定主义所体现的税收法治精神除了形式层面上的课税法定、依法课征要素明确、效力范围明确等内容外，其实早已将法治的实体价值，如正义、公平、民主、自由等作为自己的历史和逻辑前提。从税收法定主义的历史发展中不难看出，税收法定主义始终都是以对征税权的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法行使。故税收法定主义“构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要休现，对法治主义的确立起到了先导的和核心的作用”。这里的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障纳税人利益不受侵犯的自由之法，其中所渗透的正义、平等。人权等价值，正是现代法治的基本要求。所以，税收法定主义从形式上看可能只是征税必须有法律依据，但其对征税所依之法应当是人民依照代议程序制定之法的要求却与法治的精神天然地一致。
遗憾的是，中国通过加强税收法定主义而建设税收法治的目标仍非短期所能达到。目前不仅形式上的课税必须由立法机关以法律规定的要求难以满足，税收法治实体价值的实现也由于我国目前民主和宪政建设的滞后同样存在很大的差距。由此，我们认为中国加入WTO之后税收法治化的趋势须经由以下几方面的工作得以强化：
1.规范授权立法，完善税收法制。虽然在经济转型时期由于税制变动频繁而确有必要通过授权立法，以
维持法律的适应性，但在应当严格遵守税收法定主义的中国税法体系中，除了《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》以及《税收征收管理法》、《农业税条例》之外，全是由国务院发布的行政法规，或财政部、国家税务总局发布的规章、命令、指示等，这却很难说是一个十分正常的现象。因为这会给行政权借税收立法侵犯公民或企业的经济利益和行为自由提供一条不受制约的途径。自己立法、自己执法在任何国家都很难做到保证其内容的公正和程序的细致，故而只会导致行政权的膨胀和滥用。当务之急是严格遵守税收法定主义所要求的课税要素法定原则，限制授权立法的目的范围和内容、规范授权立法的程序。毫无疑问，将有关税收的全部立法权不加限制地授权行政机关以行政法规或行政规章的方式加以立法是不符合税收法定主义的，税收授权立法只能限于个别的、具体的委托，只能在课税要素法定和明确的前提下根据立法机关的授权对具体、个别的事项加以补充和细化。如果立法机关不履行自己的职责，在未加限制的情况下将立法权的一部分移转给行政机关，同样是一种违反宪法的行为。
2.建立违宪审查制度，站在“合宪性”的高度促进税收法治。不管是建立独立的宪法法院，抑或是独立的宪法监督委员会；还是在目前的全国人民代表大会体制下建立相对独立的宪法委员会，违宪审查制度所代表的宪法司
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