WTO体制下中国税法发展的趋势
在中国申请加入WTO并着力继续深化市场化改革的今天，承认税收法律关系的“债”的性质具有很大的现实意义，对税法地位的加强和税法体系的完善也大有裨益。因此税收法律关系的私法化是中国税法的发展方向。虽然人们对“公法上债务”的研究尚不深入，但可以肯定的是，公法之债是一种法定之债，它并不以国家与纳税人之间达成意思表示上的一致为前提。它不同于合同之债，但近似于侵权行为之债，即都由法律预先规定好构成要件，一旦要件齐备，债即可自动产生，债权人的请求行为无非是对业已存在的权利的行使而已，并不妨碍权利的形成和义务的产生。除此之外，公法之债还随时保持着国家的主体身份，它既享有如私法之债一样的债权人身份，同时又因为这笔债务所涉及的利益具有公共性，因此法律还会赋予债权人以许多特殊的权力，这是任何私法之债的债权人不可能具有的。比如行政机关所拥有更正、决定和自力执行的权利即属此类。至于公法之债的标的不一定是金钱，行为亦可。只不过在税收之债中，国家和纳税人之间债权债务关系的内容主要是金钱给付，而发票领购、保管、开具以及纳税申报、代扣代缴税款等行为是为给付税款服务的。
4.税法制度规范私法化。如果将税收法律关系的核心理解为债务关系，则可以在税法中以保护税收债权或保障纳税债务人利益为目的引入民法债的理论和制度规范，丰富和完善税法体系。即使是在将税收法律关系理解为权力关系的国家，在具体制度上也不妨碍其引入民法债的制度和规范。如我国对税收法律关系并未明确持债务关系说，但在《税收征管法》中有关纳税担保的规定却分明是借用了民法的担保制度。这样一来，无论是在税收实体法中，还是在税收程序法中都可能会出现我们非常熟悉的民事债法的制度和规范。如诚实信用原则的适用，纳税人信赖利益的保护，税收优先权，税收债权的担保、保全，税收债务的发生、变更，税收债务的清偿、抵消、免除等。如果税法根据税收债权的特殊情况提供了另外的使用方式和理解视角，则无疑应当尊重税法的选择；如果这种规定尚不存在，而只是肯定了对民事债法制度的引用，那么完全可以依照民法所规定的程序和内容来理解和运作该项制度。所以，税法与私法的联系除了比较纯粹的理论和观点上的契合，以及对征税对象所涉及的民事行为的不得已的引用外，已经开始主动地将民事债法的制度和规范纳入相关税法体系，使其与税法成为完整的整体。随着税法对民法制度利用程度的加深，税法的私法化色彩将会越来越浓厚，税法作为税收债权法的特征也会显得越来越明显。
「注释」
1《中华人民共和国宪法》第3条。
2《中华人民共和同立法法》第8条。
3《中华人民共和国宪法》第110条。
4虽然中国在法律的统一实施方在具有制度保障的可能性，但是由于我国对税收法定主义原则在理论和实践上都缺乏研究、因此法出多门、相互抵触的现象十分普遍，税法体系内部效力的统一性难以保证，这实际上也是有违世界贸易组织关于法律统一实施的要求的。
5即WTO成员不仅在对外贸易政策的制定上受到WTO各项规则制度的拘束，而且其他相关国内政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影响。参见萧凯：《WTO的制度性影响及其法律分析》，载《法学评论》2000年第4期。
6如消费立税，制定燃油税。社会保障税。环境污染税等。
7如对电子商务征税过程中划分商品或劳务、常设机构的标准。税收管辖权的确立等。
8如将国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税合并为企业所得税，统一适用于任何所有制形式的内资企业。
9如通过两步利改税，辨清了刊润和税收各自不同的法律性质，正确地将利润界定为投资者收益，而税收则为国家以政权行使者的身份为履行国家职能而面问任何主体强制、无偿获得的收入。
10参见刘剑文、熊伟：《WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革》，载《中外法学》2001年第2期；熊伟、刘剑文：《WTO体制下中国高新技术产业发展的税法对策》，载徐杰主编：《经济法论丛》（第2卷），法律出版社2001年版。
11参见葛惟熹主编：《国际税收学》，中国财政经济出版社1999年6月第1版前言。
12有关所得税国际协调问题，参见刘剑文：《
国际所得税研究》，中国政法大学出版社2000年3月第1版，第212－235页。
13参见刘光明：《WTO发展中国家税制改革-一访厦门大学教授邓力平》，载《财政与税务》2000年第3期。
14关于税收法定主义的发展与完善，详见陈刚：《宪法化的税法学与纳税者基本权》，系作者为[日]北野弘久：《税法学原论》中文版所作的译者序，中国检察出版社2001年1月第1版，第10一19页。
15参见刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》、载《法学评论》1996年第3期；张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》1996年第6期；徐孟洲：《论税法的基本原则》，载史际春主编《经济法学评论》（第1卷），中国人民大学出版社2000年版。
16［日］金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1997年8月1版，第48页。
17《农业税条例》虽然名为“条例”，但因是1958年全国人大常委会通过的，所以从立法权限的角度来看，其实质上应当是“税收法律”。
18参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论—一翁岳生先生六秩华诞祝寿文集》，台湾月旦出版社股份有限公司l996年4月版，第595页。
19税法究竟是保障征税权力运作的“征税之法”，还是保障纳税人基本权利之法；税收概念的形成是完全割裂税收的征收与使用，还是应当将这两方面结合起来，日本著名税法学家北野弘久教授持后一见解，其思想发人深省，对中国的税法学建设具有很强的现实指导意义。参见北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚等译，中国检察出版社2001年1月第1版。
20应特别说明的是，税法的私法化并不是说税法由公法性质改变为私法性质，而是指私法对税法的重要影响，以及税法与私法的密切联系。
21参见张馨；《公共财政论纲》，经济科学出版社2000年3月版，第8章。
22日本学者金子宏将其称为“借用概念”，并对如何理解提出了一些看法。参见金子宏前揭书，第77、78页。中国台湾学者葛克昌也基于人们对私法概念的理解不问，勾勒出税法与私法的分合史。参见葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年4月版，第15－18页。
23参见金子宏前揭书，第20、21页。
24参见熊伟：《税收担保制度研究》，载徐杰主编：《经济法论丛》（第3卷），法律出版社2002年版。
25参见熊伟《税收优先权研究》，载《珞珈法学论坛
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