论税收之债的移转
（二）税收债务的承担
与私债的承担通过转让合同而移转债务不同，基于税收法定主义原则的考量，税收债务的移转一般不能通过合意实现，主要是基于法律的直接规定而产生，但是否应当绝对禁止合意移转税收债务，这是一个需要进一步研究的问题。笔者认为，根据税收债务的承担者是否为税法上所特定之人，可将税收债务的承担分为两种情况：一是税收债务的继承，指在税收债务移转过程中，税收债务的承担者为税法直接规定的特定之人的移转；二是第三人代为履行税收债务，指税收债务移转过程中，税收债务的承担者是与纳税人通过合同方式移转税收债务的非特定的第三人的移转。其中真正意义上的税收债务的承担仅指第三人代为履行税收债务[14].
1、关于税收债务的继承
税收债务的继承主要包括纳税人合并与分立过程中税收债务的继承，第二次纳税义务人税收债务的继承，继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承等三种情况。
（1）纳税人的合并与分立过程中税收债务的继承
日本《地方税法》规定：“由于法人的合并二对纳税义务的继承”；[15]韩国税法也承认“因法人合并的纳税义务之承继”；[16]我国《税收征管法》第四十八条规定，纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。
（2）第二次纳税义务人税收债务的继承
为了确保税收，日本税法将纳税义务分为两次纳税义务，当认为从原纳税义务人身上不可能征收全部或部分税额时（即第一次纳税义务没有履行时），则把与该人在人身或财产方面具有特殊关系的人列为第二次纳税义务人，并由其代替原纳税义务人负担纳税义务。第二次纳税义务人主要包括：无限责任股东的第二次义务，清算人等的第二次义务、同族公司的二次义务、实质课税额等二次义务、共同事业者的二次义务、事业受让人的二次义务、无偿受让人的二次义务、无法人资格的社团等。我国大陆税法没有对第二次纳税义务作出规定，仅规定了第一次纳税义务。但在我国台湾地区税法中却有类似于日本第二次纳税义务的规定，如台湾“平均地权条例”第50条规定：“土地所有权移转，其应纳之土地增值税，纳税义务人未于规定期限内缴纳者，得由取得所有权之人代为缴纳。依第47条规定由权利人单独申报土地移转现值者，其应纳之土地增值税，应由权利人代为缴纳。” [17]
可见，与纳税人的合并与分立过程中税收债务的继承一样，日本税法上关于第二次纳税义务的规定中，第一次纳税义务是第二次纳税义务存在的前提，而第二次纳税义务则是对第一次纳税义务的继承，其中最主要的就是对第一次纳税义务人税收债务的继承。
事实上，由于我国现行税法缺乏规定，实践中纳税人利用与本人在人或财产方面具有特殊关系的人规避或偷逃税款的情况时有发生。笔者认为，日本税法对第二次纳税义务的规定弥补了第一次纳税义务的不足，能更好地保障国家税收之债的实现，这一点值得我国借鉴。
（3）继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承
世界许多国家和地区的税法都对此有规定。如《日本地方税法》第9条规定了“由于继承财产而对纳税义务的继承”与“由于法人的合并而对纳税义务的继承”[18].韩国税法也承认 “因继承的纳税义务之承继”。[19]此外，我国台湾地区“税捐稽征法”第14条也规定，“纳税义务人死亡，遗有财产者，其依法应缴纳之税捐，应由遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，依法按税捐受清偿之顺序，缴清税捐后，始得分割遗产或交付遗赠。遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，违反前项规定者，应就未清缴之税捐，负缴纳义务。”[20]我国继承法第33条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”第34条规定：“执行遗赠不得防碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”
可见我国法律上也承认继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承。
2、税收债务的承担
税收债务的承担这里是指纳税人与不特定的第三人通过合意由第三人代为清偿纳税人税收债务的情况。从世界很多国家税收立法来看，许多国家税法都有允许第三人代为履行税收债务的规定。如德国《租税通则》第48条第1款之规定就予以承认：“对稽征机关之租税债务关系之给付，得由第三人为之。”日本《国税通则法》第41条第1款，也明文规定税收债务可由第三人清偿之。[21]但“它与民法中的第三人清偿的不同点在于，没有民法中有关‘无厉害关系之第三人不得违背债务人的意思实施清偿行为’的限制。任何第三人均可以以自己的名义交纳纳税人应纳之税款，这是考
虑到，纳税义务的产生是大量的、经常的，采用民法规定的条件，是不现实的。”[22]从世界各国来看，税务部门正在与越来越多的中介机构进行协作，以简化税务工作的处理流程。中介机构可以代替纳税人向政府支付税款，已经称为税收征管的一种发展趋势。比如，在加拿大的一些税务局，50%以上的现金税收都是通过金融机构实现的。实践证明这种方式不仅能够对应收而未收的票据进行更好的管理，而且税务部门和海关还可以从金融机构对大量金融交易的高效转账处理过程中获得好处。比如，税务局可以从多个内、外部数据源获得数据，用于评估自身计划的风险和总结税务申报的特征。
这里需要研究的问题是，第三人代缴税款之后，是否也如民法上规定可以享有代位求偿权？日本《国税通则法》第41条第2款明文规定“代替纳税人缴纳税款的第三人，在对交纳拥有正当利益或其交纳行为征得纳税人同意时，可以取代国家或地方政府享有纳税人为担保其税收而设定的抵押权。但是该抵押权如为最高额抵押且在应担保的本金确定前已交纳时，不在此限。”[23]
税收债务是否可由第三人合意清偿？我国税法目前尚无明文规定。但从世界税收征管立法的发展趋势来看，笔者这对我国税收征管法有借鉴意义。
四、税收之债移转的原因分析
对于私债而言，其移转的原因概括起来主要有以下三种：（1）基于法律的直接规定而发生，此类移转可称之为法定的移转，如依继承法规定，被继承人死亡，其包括债在内的遗产即移转于继承人；（2）基于法院的裁决而发生，此类移转称作裁判上的移转；（3）基于民事法律行为而发生，此类移转称为意定的移转，如遗嘱人以遗嘱将其债转让给继承人或受遗赠人，或转让人与受让人订立转让合同而将债转让，这也是私债移转的最为普遍的原因。税收之债作为一种公法之债，具有自力执行的效力，[24]故一般不基于法院的判决而产生，也不基于法院的判决而移转。因此，税收之债移转的原因仅包括法定的移转和意定的移转两种情况。对于税收之债而言，基于税收法定主义，从上述的分析可以得知，法定的移转是税收之债移转的主要原因。
1、税收之债移转之法定原因
这是税收之债移转的主要原因。一方面对于税收债权之让与而言，无论是前述的税收之债的国家让与、财政转移支付中的税收返还，还是特别情况下的其他机关的代征行为，都必须事先有法律的规定，法律无规定者，税收债权之让与无效。正如有的学者所说，“税收债权人的变更应当具有明确的法
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