论税收之债的移转
另一方面，纳税主体是课税要素的主要内容之一，税收法定主义原则要求课税要素法定，也就是说，纳税义务人的确定是依照税收法律的规定确定的，不允许任何人、任何组织随意确定。无论是纳税人合并与分立过程中税收债务的继承，第二次纳税义务人税收债务的继承，还是继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承，以及税收担保人税收债务的继承，都需要有法律的明确规定，法律没有规定有纳税义务的人，不能要求其纳税。“纳税义务的继承，实际上是在法律有明确规定的情况下，对原来负有纳税义务的纳税主体的税收债务的继受和承接。继承者继承原纳税主体的纳税义务后，不仅可取得其相应的税法权利，而且更需承担其未履行的纳税义务。”“除了法律有明确规定的以外，纳税义务的继承不能滥用，因为它关系到纳税人的纳税能力和税负公平的问题。”[26]
2、税收之债移转之意定原因
税收之债的意定移转属于税收债务的承担范畴。一些学者指出，第三人与税收债务人通过约定移转税收债务，此种移转约定，虽依意思自治原则应属有效，但仅构成私法上的契约，不能变更税法上的债务关系。也就是说，第三人代为缴纳并不意味着第三人能取代公法上税收债务人的法定地位，税收债务人并不因契约有效而得以免责。[27]笔者也同意此观点。但该学者进而指出，如果第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款，依据税收法定主义，税务机关并不能强制其缴纳，即第三人对税收债权人并不直接负责任，仅对税收债务人负私法契约上的违约责任。进而将其归为他人责任的特殊情形。[28]对此观点，笔者认为值得商榷。
首先，第三人与税收债务人通过约定移转税收债务，尽管税收债务人并不因契约的存在而完全免除自己的义务与责任，但契约的存在确实已将部分义务与责任移转至第三人，使第三人成为了税收债务的共同承担者。也就是说，契约的存在使原本对税收债务没有任何关系的第三人成为税收债务的连带责任人，与纳税人对税收债务共同承担连带清偿责任，如果第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款，当然应当对税务机关承担相应责任。因此，第三人对税收债权人完全不负直接责任的观点是不正确的。
其次，如果第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款，税务机关可以强制其缴纳，其原因在于第三人与税务机关存在有代他人履行税收债务的行政合同。从表象上看，第三人与税收债务人移转税收债务似乎仅存在私法自治关系，其实不然。在第三人与税收债务人移转税收债务的过程中，除了前述的具有私法性质的自治合同以外，该合同还须经税务机关认可和批准才能产生法律约束力，这样，在第三人与税务机关之间实质上又形成了一种新的合同关系，这个合同关系不同于前述的具有私法性质的自治合同关系，从性质上讲，笔者认为当属一种行政合同关系。从这一点来讲，税收债务的承担有些类似于纳税担保。[29]其实，正是这种行政合同关系的存在，才使得税务机关在第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款时可以直接对其采取强制措施，强制其履行约定承担的义务。
再其次，税收法定主义与第三人承担直接责任并不矛盾。税收法定主义尽管强调要求纳税要素，但税收法定原则也并不是僵化的，在某些情况下，可以有所突破。例如，现代各国税法在强调税收法定主义原则时，还规定了实质征税原则，这被认为是对税收法定主义原则的一种突破。事实上，在私法合意基础上通过行政机关的批准或认可，将私法合意转化为公法上的行政合同关系，从而使私法合意具有公法上效力的情况，已经是大量存在的法律现象。从某种程度上讲，税法上在税收法定主义的大的原则下允许一定范围内私法自治的存在，也反映了现代法律公私法相互融合、共同发挥作用的一种发展趋势。
最后，以私法合意产生公法效力的前提必须是私法合意得到公力机关的认可和批准，而且范围要严格加以限制。具体对税收债务的承担而言，第三人与税收债务人关于移转税收债务的约定，必须经税务机关认可和批准。税务机关要对第三人的资格进行严格审查，并加以控制。否则，税收债务的承担不仅不能起到方便纳税人履行义务，提高税收征管效率之作用，而且还可能动摇税收法定主义的税法基础，甚至会成为一些人规避和偷逃国家税款的新的途径和方式。
尽管税收法定主义要求纳税人不得将义务以合同的方式移转给第三人，但随着商品交易的发展，国家税收征管向更
人性化、更高效、更便捷于纳税人的方向发展，传统的税收之债绝对禁止当事人以合意方式移转的情况在发生改变。可以预见，税法绝对禁止当事人以任何方式转让税收义务的情况也会发生变化。同样需要指出的是，这里我们把第三人代为履行税收债务看成是一种税收债务的移转只是基于实践论的角度对税收之债所作的一种理解，而不是基于认识论的角度而言的。
四、结束语
综上所述，与私法之债相类似，税收之债也具有可移转性。从总的方面来看，税收债务的移转包括税收债权的让与和税收债务的继承以及税收债务的承担三个方面。税收债权的让与主要有税收债权在中央政府与地方政府之间的让与，税收债权在税务机关之间以及税务机关与其他征税机关之间的让与三种表现形式；税收债务的继承主要有纳税人的合并与分立过程中税收债务的继承、第二次纳税义务人税收债务的继承、继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承等三种情形；税收债务的承担则表现为第三人代为履行税收债务的情况。由于税收法定主义的限制，税收之债的移转最主要，最常见的就是税收债务继承，但也不排除其他移转情况的存在。税收债务移转的原因来主要在于税法的直接规定，但税收债务也可基于意定而发生，这也是世界各国税法发展的一个新的趋势。
但由于税收之债移转涉及的问题很多，而且十分复杂，加上笔者知识结构的局限，其中许多问题的探讨只能是抛砖引玉，错误难免。更深的问题尚待以后进一步研究，并求教于学人。
注释：
[1]租税的法认识论研究将租税法律现象当作社会现象加以研究，以客观地解释和阐明其中的法规为目的。一般将这种研究划入“法科学的领域”。租税的法实践论，是指以租税的法解释论、立法论进行研究。依租税法实践论研究的本意，它应归于法律学或实用法学的领域。北野弘久在《税法学原论》一书中再三说明“我们是以法实践论为标准来考察税法学原理的，如果采用二元论的主张只会使我们整个理论背离研究的主旨。” 见北野弘久著，陈刚等译《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第11页 .笔者亦深以为然，而国内许多学者在将税收关系作为一种债权债务关系研究时，往往忽略了这个前提，并试图以债权债务关系说来构建税法学的科学体系，实践证明很难行得通。因此，笔者本文的探讨，目的也仅在于对税法的解释论或税收立法学有所借鉴，而不在对税法学科学体系构建提出什么新的见解和主张。
[2]见魏建国，刘剑文：《新税收征管法在中国税法学上的意义》，《税务研究》2001年第9期。
[3]见刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，第13-19页。
[4]从后面的分析可以看到，债的“继承”尽管也属于债的移转，但债的移转除了“继承”以外，还包括有其他的情况。
[5]见刘剑文主编：《税法学》，人民出版社2002年版，第111页；张守文：《略论纳税主体的纳税义务》，《税务研究》2000年第8期；杨小强：《税收债务关系及其变动研究》，见刘剑文主编：《财税法论丛》（第一卷），法律出版社2002年版，第185页，这也是目前笔者所见国内唯一的一篇从税收债务角度研究其变动的专论文章。
[6]见现行《税收征管法》第四十八条。
[7]见魏振瀛：《民法》，北
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