我国反欠税制度的整合（二）

　　但是，从欠税关系的债权债务性质出发，必须考虑过去缺少研究的欠税人权利问题。从应然的角度说，应首先明确纳税人的行为是否构成欠税，因为这与权利直接相关。例如，纳税人在法定的缓税期间内未纳税，即不构成欠税；超过规定的时效期间，可以不纳税；对于因税务机关的计算错误而超出法定纳税义务的部分所形成的“欠税”，可以不纳税；因发生不可抗力而被准予延期纳税或减免纳税义务的，其未纳相关税款的行为也不构成欠税，等等。此外，纳税人的行为即使构成欠税，并因而成为实际上的欠税人，也同样需要依据前述的各项反欠税制度，来保护欠税人的相关利益，如在税收保全、强制执行、权利救济等方面，都要充分考虑欠税人的权利。因此，欠税人并非全然无权。事实上，税法正是通过赋予欠税人以对抗性的权利，来寻求征税机关与纳税人之间的权益平衡。

　　要在反欠税制度中全面融入保护欠税人权利的内容，还需要在制度设计上进一步完善。例如，上面提到的时效制度，在我国现行的税法中尚付阙如，但在许多国家的税法中，却是一项重要的制度。事实上，反欠税制度一定要包括有关期限的制度。对于征税机关所享 有的追征权的期限，我国和其他国家都有规定，对此前已述及；但是，对于较为重要的时效制度，却始终没有作出规定。而这项制度却对欠税人的权利保护具有重要意义。大概是由于观念上的原因或认识水平的局限，特别是仅从国家利益角度的考虑，我国至今仍不能在立法上迈出这一步。但无论是从利益和权利的均衡保护，还是从立法质量的提高等角度，迈出这一步都是非常重要的。

　　五、简短的结论

　　反欠税制度作为征税制度的另一个侧面，对于实现税法的调整目标具有重要价值。现行税法虽然已有一些反欠税规范，但从理论研究和制度建设上看，都还缺少应有的整合。只有提出反欠税制度并对其加以系统化，从应然和实然相结合的角度来加以认识，才能更好地发现和解决现行制度存在的问题，特别是对纳税人或欠税人的权利加以保护的问题，以及制度之间的内在联系和衔接问题。因此，研究反欠税制度的整合问题，找到各类相关制度之间的内在联系，有利于境进反欠税制度的综合效益。

　　欠税作为税收债务的迟延履行，影响较为广泛，尤其涉及到纳税人、国家等各类相关主体的税收利益，涉及到道德风险和逆向选择等诸多问题，需要通过一系列的制度安排来予以解决。在建构和实施反欠税制度的过程中，离不开公法原理和私法原理的协调并用。而 在这方面，可能会存在观念上的冲突，因而需要有观念上的转变。这样，才能更好地解决在抽象的纳税义务发生后所形成的具体纳税义务的履行问题[21]，也才能更 好地解决税法基本理论的发展及其对实践的指导作用问题。

　　「注释」

　　[12]这里的纳税担保是指在纳税期限届满前缴纳税款的担保，但纳税担保在广义上还包括对已经发生的欠缴税款作出的纳税担保等。对此在我国《税收征收管理法》第 %% 条规定的离境清税制度中已有体现。

　　[13]同其他国家的规定类似，我国的税收优先权制度也强调税收具有优先于普通债权受偿的一般优先权；同时，税收也优先于其他的“非税公课”。相关规定可参见《税收征收管理法》第45条；相关探讨可参见张守文：《论税收的一般优先权》，《中外法学》1997年第5期。

　　[14]参见《税收征收管理法》第50条。

　　[15]根据我国《税收征收管理法》第38条之规定，实施税收保全需具备一系列的条件，包括：1. 在纳税期限之前；2.有确认逃避纳税义务的根据；3.先责令限制缴纳应纳税款；4.在限期内发现纳税有明显的转移、隐匿其应税资财的迹象时，应责成其提供纳税担保；5.在其不能提供纳税担保时，需经县以上税务局（分局）局长批准，方可采取冻结存款、查封、扣押相关财产等税收保全措施。

　　[16]此外，我国的税法规定还强调，税务机关采取税收保全措施和强制执行须依照法定权限和法定程序，不得滥用职权违法或不当地采取税收保全措施、强制执行措施，否则，如果给纳税人的合法权益造成损失，即应依法承担赔偿责任。参见《税收征收管理法》第38、39、40、42、43条。

　　[17]从“嵌入”的角度，发展出“网络分析方法”以及“新经济社会学”，是对传统经济学的重要挑战。参见张其仔：《新社会经济 学》，中国社会科学出版社2001年版，第6-7页。从发展的角度来看，网络分析法对于法学研究同样也会很有价值，因为事实 上，与该分析方法密切相关的制度经济学、博弈论等已经对法学研究产生了重要影响。

　　[18]参见《税收征收管理法》第48条、第49条。

　　[19]参见《税收征收管理法》第46条。

　　[20]参见《税收征收管理法》第15条、第17条。

　　[21]参见陈清秀：《税法总论》，三民书局1997年版，第218-219页；张守文：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2001年版，第80-82页。

　　北京大学法学院·张守文