新修订的《税收征管法》在我国税法学上的意义

人为了享受国家提供的公共产品而支付的价格费用，这样国家就享有了对税收的请求权。这种请求权和民法上的债权非常类似。因此，我们认为，从税收的经济本质可以推出税收权力的债权属性。其实，关于税收权力的债权属性在国外税法上几乎是公理，不用更多的证明。[30]而长期以来，我们都是从行政权力的角度来认识税收权力的。通过前面的论证，我们可以看出税收权力和一般的行政权力是有区别的。现以罚款和税收作比较来加以说明。前已述及，税收是公民享受公共产品的价格费用，从而税收权力就具有了债权的属性。而罚款是行政机关针对从事违法行为的行政相对方而进行的行政处罚，是对行政相对方财产权的剥夺。在本质上，显然和税收不同。由此看来，征税的税收权力与作出罚款等行政行为的一般行政权力是不同的。[31]

　　我国原有的税法并没有确认税收权力的债权属性[32]，导致了制度设计上的缺陷，在实践中产生了许多问题。但从另一个角度也反证出税收权力确实具有债权属性。新修订的《税收征管法》通过具体的制度设计确认了税收权力的债权属性。这一确认在我国税法上具有重要意义。一方面可以借用民法债的制度完善税法制度，充实税收权力的内容；另一方面，让民法债的理念渗透到税法中，有助于税务机关和纳税人观念的转变，进而实现税收法律关系的平等性。

　　新修订的《税收征管法》体现税收权力债权属性的具体制度有如下一些：（1）税收的一般优先权制度。承认税收优先于普通私法债权就等于承认了税收权力和普通私法债权在性质上的同一性。也就是说，税收权力是债权的一种，税收权力具有债权属性。新修订的《税收征管法》第45条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。[33]（2）税收代位权和撤销权制度。代位权和撤销权制度是民法上的债的保全制度。这些制度能够作为税收的保全制度规定在税法中，也就表明了税收权力和民法上的债权具有类似性，说明了税收权力具有债权属性。新修订的《税收征管法》第50条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》第73、74条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。[34]（3）纳税人合并、分立时的税款缴纳制度。我国《公司法》规定了公司在发生合并、分立时对普通私法债权的保障制度。但我国法律对税收债权在纳税人发生合并、分立时应如何缴纳并没有相应的规定。导致的结果是，一些纳税人利用法律的漏洞，通过形式多样的重组、改制活动逃避税收的缴纳。其实，税收债权和普通私法债权一样，也应该得到相应制度的保障。新修订的《税收征管法》第48条规定了纳税人在合并、分立时税款的缴纳方法。一方面有助于保障国家税收的实现，另一方面则进一步确认了税收权力的债权属性。具体内容是：纳税人有合并分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。

　　三、反映了税法的经济性

　　经济性是税法的重要特征之一。[35]我们认为对税法经济性的理解，可以和对税收经济本质的认识相结合。现代对税法的认识和对税收的认识是紧密相关的。税法和行政法相分离的重要原因之一就是现代市场经济条件下税收内涵的重大变化。如前所述，税收的存在是有经济依据的，即税收是公民为获取国家提供的公共产品而支付的价格费用。税收构成国家提供公共产品的经济来源。随着现代市场经济运行的复杂化，税收除了满足财政收入，即提供公共产品的职能外，还承担起了调节宏观经济的职能。从税收的存在依据和职能两方面都可以看出税收的经济属性，而税法和税收关系密切。因此，税收的经济属性就决定了税法的经济性。税法的经济性具体表现在通过健全的税收法律制度保障税收经济职能的实现。

　　具体而言，税收实体法在很多方面体现了税法的经济性，如通过规定税目、税率、减免税、退税等制度调节经济运行。现代各国普遍采取的分税制也体现了税法的经济性。[36]分税制是以中央政府提供中央公共产品，地方政府提供地方公共产品的理论进行设计的。分税制对于迎合地方偏好、鼓励地方政府间竞争等方面具有明显的优势。[37]同时，健全的分税制也有利于各级政府对经济运行进行调控。而健全的分税制需要税法的保障。

　　我国于1994年进行了分税制改革，但旧的《税收征管法》是在1994年以前制定的，没有规定分税制的内容，使得我国的分税制由于没有相应的制度保障在实践中存在许多问题。在我国的税收征管实践中，国税机关和地税机关一样，均按行政区域设置，不可避免地要受地方政府的影响。现实中地方政府对税务机关施加压力，为保证本地利益而侵蚀中央税款的事件屡有发生。如一些地方在地方利益和部门利益的驱动下，通过各种方式把本该入中央金库的税款划入地方金库，侵蚀中央税收；还有的地方所设立的国税机关、地税机关各自为政，互不协调。[38]这些问题的存在，影响了中央的财政收

入，进而限制了中央政府对经济的宏观调控能力。税法的经济性并没有表现出来。

　　面对实践中存在的问题，联系税法的经济性，新修订的《税收征管法》对国家税务局和地方税务局的税款入库问题作了明确的规定。该法第53条规定，国家税务局和地方税务局应当按照国家规定的税收征收管理范围和税款入库预算级次将征收的税款缴入国库。同时进一步规定，对审计机关、财政机关依法查出的税收违法行为，税务机关应当根据有关机关的决定、意见书，依法将应收的税款、滞纳金按照税款入库预算级次缴入国库，并将结果及时回复有关机关。新修订的《税收征管法》的上述规定完善了我国的分税制法律制度，将会保障中央财政收入的提高，增强中央政府的宏观调控能力，进而体现出税法的经济性。

　　四、表现了税法的技术性

　　技术性也是现代税法的特征之一。税收关系到国民经济生活的各个方面。随着国民经济生活的复杂化，税法也随之复杂化。在复杂的经济生活中，为保证税负公平，防止偷税、逃税行为，设计条理细致的税收法律制度就很有必要。一方面税法要谋求与私法秩序保持协调，另一方面又必须注意如何才能确保税收征收，保证税收征管的实效。因此，在这些复杂的制度设计中就表现出税法的技术性。[39]具体而言，税法的技术性主要表现在两个方面：一是表现在税收实体法中，税法根据税收经济学的研究成果进行税种法律制度的具体设计；二是表现在税收程序法中，从纯粹技术的角度分析税收征管的各个环节，进而设计相应的法律制度。

　　新修订的《税收征管法》表现了税法的技术性。具体制度有税务登记制度、纳税人的帐户管理制度和发票管理制度。这些制度的共同特点是不涉及纳税人和征税机关之间权利（权力）义务的重新配置，仅是根据其本身的特点对其具体的制度细节进行调整，这样就可以实现相应的功能。也正是从这个意义上，我们说这些制度体现了税法的技术性。

　　我国原有的税务登记制度的主要缺陷是，税务登记和工商登记在程序上脱节，且税务登记证件在经济活动中的地位不高。纳税人在办理工商登记后往往不办理税务登记，逃避纳税。另外，一些没有营业执照的经营者以未办理工商登记为由拒绝办理税务登记。从事经营行为的事业单位由于没有相应的法律依据，也不办理税务登记，造成国家税款的流失。新修订的《税收征管法》对税务登记制度进行了调整。该法第15条规定，企业、企业在外设立的分支机构和从事生产经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位自领取营业执照之日起30日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起30日内审核并发给税务登记证件。工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。新修订的《税收征管法