新修订的《税收征管法》在我国税法学上的意义

　　[14] 参见周永坤：《法理学-全球视野》，法律出版社2000年5月第1版，第246页。

　　[15] （英）戴维﹒M﹒沃克：《牛津法律大辞典》，邓正来等译，光明日报出版社1988年版，第790页。

　　[16] （奥）凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年1月第1版，第100、98页。

　　[17] 孟德斯鸠：《论法的精神》，商务印书馆1987年版，第156页。

　　[18] 这一过程和人们对税收的经济本质的认识和税收法治的发展过程基本相一致。

　　[19] 参见葛克昌：《税法基本问题》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年4月初版，第15页。

　　[20] 参见陈清秀：《税法总论》，（台）三民书局1997年9月版，第9页。

　　[21] 参见前引19陈清秀书，第13页。

　　[22] 实现税收法律关系的平等性的方式，和“平衡论”提出的实现行政法律关系整体平衡的方式有类似性。参见罗豪才主编：《现代行政法的平衡理论》，北京大学出版社1997年5月第1版，第17-18页。

　　[23] 湛中乐、朱秀梅：《公民纳税意识新论》，《现代法学》2000年第5期，第36页。

　　[24] 当然，公共产品领域的“搭便车”问题是无法完全排除的。大多数纳税人的主动纳税也不排除极个别的纳税人从事偷税、逃税等违法行为。

　　[25] 尽管在其他部门法律关系中，公民也可以体会到权利的平等。但在税收法律关系中，由于一方主体是拥有行政权力的征税机关，公民在拥有行政权力的征税机关面前理直气壮的主张其权利和他们之间法律关系的平等性，对公民树立权利意识的意义尤为重大。因为法治向来关注的不仅是公民相互之间的平等，而更加关注公民与拥有行政权力的机关之间的平等问题。

　　[26] 考察税法的发展史，我们可以注意到税法在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。参见前引1金子宏书，第48页。由此看来，确立税收法律关系的平等性，导致我国税法的全面变革或许会成为我国实现法治的突破口。

　　[27] 当然，这并不否认税法对纳税人义务的规定。事实上，税收征管法中有许多纳税人义务的规定。但在实现税收法律关系的平等性方面，强调纳税人权利似乎更有意义。

　　[28] 刘剑文、宋丽：《〈税收征管法〉中的几个重要问题》，《税务研究》2000年第11期，第8页。

　　[29] 当然，在强调税务机关的义务和责任的同时，也不应该忽视税务机关在税收征管中的权力。在新的《税收征管法》中对税务机关的权力较之旧法也作了改动。如扩大税务机关采取税收保全措施和强制执行措施的对象的范围，增加规定税务机关在税务检查是可以采取税收保全措施等。这些规定对完善税收征管制度是有重要意义的。但我们认为，考虑到税务机关的特殊性，在实现税收法律关系的平等性上，应把着眼点主要放在对其义务和责任的强调上。因此，这里主要论及新修订的《税收征管法》对税务机关义务和责任的规定。

　　[30] 承认税收权力的债权属性，并不是完全否定税收权力的行政权力属性。对于税收权力的债权属性可以从两个角度来进行理解。一种是从宏观上，整体的、抽象的角度来理解，即税收权力是一种债权，而其行政权力因素已经退居幕后。在这种角度理解税收权力和税收法律关系，就可以得出

税收权力是一种公法债权，税收法律关系由于其债的属性而具有平等性，这和前面对税收法律关系平等性的论述是一致的。还有一种角度，是从法技术的观点来看待税收权力，认为其具有债权属性，但也不否定其行政权力属性，这样就可以在制度设计的时候引进民法债的制度，完善税法制度，同时也充实税收权力的内容。这里主要是从法技术的角度看待税收权力的债权属性。相关论述可参见前引1金子宏书，第18-21页；颜庆章：《租税法》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年9月修订版，第81页。

　　[31] 我们认为，这也是税法得以独立于行政法的主要依据之一。

　　[32] 旧的《税收征管法》也有关于纳税担保的规定，但这种担保是由税务机关责令作出的，尚不能完全说明税收权力的债权属性。

　　[33] 关于这一规定存在的不足可参见刘剑文、魏建国：《我国税法对国外税收优先权制度的借鉴》，《法制日报》2001年5月20日理论版。

　　[34] 关于税务机关如何行使税收代位权、撤销权，还有待相关制度的进一步完善。

　　[35] 经济性也是经济法的重要特征之一。关于税法的特征，可参见张守文：《税法原理》，北京大学出版社1999年8月第1版，第37-38页。

　　[36] 尽管在大多数情况下，对财政结构的地区组织的设计不是为了形成一种有效的格局，而是作为一种历史发展的副产品而逐渐形成的。但在地方政治结构的构造上，财政因素是一个重要的因素。参见（美）理查德﹒A﹒马斯格雷夫：《比较财政分析》，董勤发译，上海人民出版社，上海三联书店1996年1月第1版，第277-278页。

　　[37] 参见（美）哈维﹒S﹒罗森：《财政学》，平新乔等译，中国人民大学出版社2000年6月第1版，第467-468页。

　　[38] 参见刘剑文：《修订〈税收征管法〉：税收征管法制建设的福音》，《纳税人》2001年第2期，第30页。

　　[39] 参见前引1金子宏书，第25页；前引28颜庆章书，第81页。

　　[40] 参见苏力：《法律和科技问题的法理学重构》，《中国社会科学》1995年第5期，第57-71页。

　　[41] 参见熊伟、刘剑文：《WTO体制下中国高新技术产业发展的税法对策》，徐杰主编：《经济法论丛》，法律出版社2001年2月第1版，第485-522页。

　　刘剑文 魏建国