税收之债的构成要件及其对税收征管的影响

    此外，不仅税务机关与纳税义务人就各项税捐债权所达成的税捐契约不足以改变税收构成要件被满足的事实进而改变税收债权成立的事实，基于税捐债务关系的请求权的债务人与第三人间进行契约协议，约定由该第三人负担债务时，则此项约定对于税捐债务关系之请求权的发生也没有任何影响，亦即其并不影响公法上的税捐债务关系。

    3.税收构成要件的满足与税务机关的举证责任

    由于税收之债的构成要件是否满足直接决定了税收之债是否成立，并由此确定税收债权的范围，因此，税务机关为证明税收债务的存在，应当首先证明有符合税收之债的构成要件的事实的存在。在税收征收过程中，对于税收债权的成立和税收数额的提高的事实，税务机关应当负有客观的举证责任。在此范围之内，国家承担无证据的后果，倘若未能确实认定其事实存在时，则不论是对确认税收债务人的税收负担、提高税收负担还是减轻负担的或给予优惠的事实，税务机关均不得加以斟酌。税务机关与税收债务人之间对可涵摄于税收构成要件的事实关系无法取得一致意见而无法判定税收之债的构成要件的满足时，税务机关也仅得对已确信已实现的事实关系所确定的权利范围行使税收债权。

    为此，一方面，税务机关应对税法所规定的各个税种的抽象构成要件有足够的了解，掌握对各种经济行为和经济事实进行可税性判断的法律依据。另一方面，税务机关在各种经济行为和经济事实发生时，能够依据税法所规定的抽象构成要件对其进行判断，以确定其是否可以涵摄于何种税收构成要件之内以及是否成立税收之债及税款的数额。

    三、结语

    在德国著名法学家阿尔拜特。亨泽尔提出了著名的税收债权债务关系说之后，税收债权债务关系说经历几代税法学者的发展和完善之后，对各国税收法治建设发生了深远的影响。税收之债也成为新型的国家、征税机关和纳税人之间的法律关系的另一种代名词。以税收债权债务关系为基础，对税法理论进行全面的重构，也成为近年来税法学界努力的方向。而恰恰是作为税收之债认定标准的构成要件，学界似乎有意无意的忽视了对其进行以税收债权债务关系为理念的重新解读。构成要件的概括仍简单以税收学上的认定标准为蓝本，使得税收构成要件理论无法融入税收债权债务关系理论之中，更影响了税收债权债务关系理论的整体性和系统性。因此，以税收债权债务关系理论作为基本的学理基础，对税收之债的构成要件进行全新的总结，是相当必要的。

    税法的侵权法的特性决定了税收之债的法定性和严格的拘束性，这也就决定了税收之债的构成要件在税收债权实现中的基础性地位。从实体上说，税收之债的构成要件即是税收成立的法律标准，只有依税收构成要件所确定的税收债权进行税收征管，在此范围内的税收债权的行使才是合法有效的。从程序上说，税款征收程序是为保障税收债权的实现服务的，征收程序的展开应当是围绕税收之债构成要件的满足的认定而展开，并以此为核心安排其债权行使的顺序。从这个意义上说，税收之债的构成要件对税收法治的实现有着举足轻重的意义。如果说，税收之债成为税收法治构建的新平台的话，税收之债的构成要件恰恰成为税收法治起始的基础性内核。

    「注释」

    [1]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第223页。

    [2]蔡震荣：《行政法理论与基本人权之保障》（第2版），（台湾）五南图书出版公司，第59-87页。

    [3]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第234页。

    [4] [日]金子宏：《日本税法学原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。

    [5]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第323－328页。

    [6]参见刘剑文主编：《财政税收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283页；张守文：《税法原理》（第2版），北京大学出版社2001年版，第43－46页；刘剑文主编：《税法学》（第1版），人民出版社2002年版，第101页。

    [7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第321页。

    [8]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

    [9]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第220页。

    [10]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限

    [11]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第324页。

    [12]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

    [13]参见王泽鉴：《民法学说与判例研究》，台湾三民书局1999年版，第350页。

    [14]参见陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第325页。

    [15]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

    [16]葛克昌：《税法基本问题》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版。

    [17]可参看张守文：《论税法上的“可税性”》《法学家》2000年第5期。

    [18]林进富：《租税法新论》，台湾三民书局1999年版，第70页。

    [19]陈清秀：《税法总论》，翰芦图书出版有限公司2001年版，第327页。

    [20]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第275页。

    [21]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2002年版，第280页。

    [22]参见陈清秀：《税法总论》，（台湾）三民书局1997年版，第37页。

    [23]参见葛克昌：《税法基本问题》，（台湾）月旦出版社股份有限公司1996年版。

 汤洁茵