浅议税法债务与税收他人责任问题
三、我国现行税法中他人责任的运用
1、扣缴义务人的责任
扣缴义务人是按照法律规定负有代扣代缴义务的单位和个人，他负有税款的代扣代缴义务，应当按照税法规定履行其职责，并在规定期限内足额缴库。扣缴义务人并非原始税收债务人，但为了加强税收源泉控管、防止税款流失、提高征税效率而由国家依法授予其扣缴权力的，并遵循法定主义原则予以确认。国家一般在收入分散、纳税人分散时，采用源泉控制的征收方法，在税法上明确规定扣缴义务人，可以保证国家财政收入，防止偷漏税，简化纳税手续。《税收征管法》第30条规定“扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。”
扣缴义务人的设定，将原有的国家债权人和纳税人之间的税收债权债务关系划分为两个环节，其一是国家和扣缴义务人之间的法律关系；其二是扣缴义务人和纳税义务人之间的关系。但在实际执行中却有一些具体规定值得商榷。
第一，《税收征管法》第30条规定第2款规定“税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代缴手续费”，《个人所得税法》第11条规定“对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费”。这样的规定很明显并未按照公法性质的债权债务关系来处理国家和扣缴义务人之间的关系，因为此时的扣缴义务属于公法性质的法定义务，而非选择义务，对于扣缴义务人履行自己的义务而支付手续费不仅混淆了公法和私法的义务差异，也不利于税收法律意识的树立。金子宏在《日本税法原理》中曾指出，对于法定纳税人之外的其他人设定税收义务而不给予经济补偿并不违宪。因此国家并无需要对扣缴义务人支付手续费。因此，从经济角度分析，由于扣缴义务人能够防止偷漏税，简化纳税手续，给予相应的部分报酬是应该的，但从税法债务角度，可能存在争议。
第二，《税收征管法》第69条规定“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追究税款，对扣缴义务人处以应扣未扣、应收而未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”。该规定与原征管法47条“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由扣缴义务缴纳人应扣未扣、应收而未收税款”相比，明显取消了对扣缴义务人的赔缴责任，在一定程度上限制了税收债务关系得到扩展，从而强调了税收自己责任，但又规定了对扣缴义务人未履约的法律责任。本来这种责任追究无可厚非，但考虑到税收债务关系有可能实际履行（税务机关向初始纳税人追缴），从他人责任应以所依据的自己责任负担为基础角度考虑，则最高达3倍的罚款有些不合情理。
2、纳税担保人的责任
担保制度可以提高债务人的信用，一旦债务人难以履行偿债义务，债权人可以向担保人请求履行担保责任或通过担保财产优先受偿。我国现行税收法规中所规定的担保具体分为一般保全和强制保全。一般保全规定以税收担保为主要形式，根据《税收征管法实施细则》第61条规定，税收担保包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保。其具体形式是提供保证和保证金，保证是指纳税人之外的第三人向税务机关做出的履行纳税义务的承诺，属于人的担保，将第三人的财产作为履行税收债务的担保。由于保证中的保证人是税收债务人之外的其他人，自然构成税收债务的他人责任。保证金是指纳税人为保证履行纳税义务而支付一定数量货币的担保形式，它属于物的担保，它是以纳税人或第三人特定财产作为履行纳税义务的一种担保形式。当纳税人无力履行或不履行纳税义务时，税务机关可将其变价而优先受偿。很明显，提供保证金会形成自己责任或他人责任。强制保全包括抵押、质押、留置等，从法律形式分析，不同的形式之间还是略有差异的。留置由于是以自己的财产为担保，债务和责任负担主体相同，从而形成税收的自己责任。而抵押、质押则视不同情况而定，当抵押人、质押人是税收债务人自己时，形成自己责任；当由税收债务人之外的其他人提供抵押物或质押物时，则构成税收他人责任。
《税收征管法》中规定的关于纳税担保的具体条款包括：第38条规定税务机关在实施税收保全措施之前，如在限定的纳税期限内发现纳税人有明显转移、隐匿其应纳税商品、货物以及其他财产或者应纳税收入迹象的，税务机关可以责成纳税人提供担保；第44条规定欠缴税款的纳税人或他的法定代表人需要出境的，应当在出境之前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或提供担保等。对于这些措施的运用，在《税收征管法》第44条、45条，《税收征管法及其实施细则》第61条、62条等相关税收法规中均有详细规定。
3、连带关系人的责任
连带责任是民法中为了确保债权获的偿还而设定得到一种责任确定方法，即在多数债务人情况下，各自都负有全部债务的支付责任。这种私法的处理被税法所借鉴，可以更加有效地保证税收债务的履行，但与前两者相比，更加反映出与量能负担原则的矛盾，因此在运用中争议比较大。
在某些国家（例如德国、日本等）对税收连带责任持积极态度，如德国的《税收通则法》第44条规定如果发生数人共同实现某一税收要件、发生税收担保责任、发生合并征税等情况，则形成连带税收债务。在我国中在税法中对此并无直接规定，但在某些具体规定中，却可以找到一些处理思路。《税收征管法》第48条规定“纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的
，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。” 这是在我国税法建设中第一次明确提出了连带责任的处理，但该规定主要适用于税收程序法中，对于直接影响纳税人税收责任的实体法，还是更加倾向于划分税收责任，由不同纳税人各自负担债务，以合理平衡税收负担的做法，最为明显的就是《印花税暂行条例》中，对于应税凭证、合同是由纳税人就自己所持部分分开纳税。
相对于连带责任，采用债务划分方法分别纳税虽较为清楚，但税收债务的履行也会受到一定影响。就前文的企业分立而言，如果强调分开纳税，一方面加大了税务机关征税成本和确认难度，另一方面也为纳税人之间的相互推诿制造了机会，因此，确定连带责任是较为可行的操作。
在我国税法中，是否需要全面确认连带税收债务，还需要进一步的研究。从理论上看，当发生数位纳税人共同实现某一税收要素时，如果税务机关可以要求连带税收债务人全部纳税，也可以要求其中部分纳税，这种选择是有利于税收债务的高效履行。当然对于后者，还应明确最终纳税人对于其所负有其他纳税义务人的已纳税款具有请求权，有权向其他纳税人索回，当然这属于私法问题，可直接按照有关民法规则处理。但正如所认识到的，这种方法对于纳税人负担具有更加直接的影响，建议现阶段还是通过特例列举的方法实施较为妥当。
四、值得研究的其他税收他人责任
针对伴随着经济发展的变化
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