浅议税法债务与税收他人责任问题

    1、 税收责任的代偿

    税收债务能否由不存在税收法律事实的第三人代为偿还，我国税法中对此没有明确规定，就国家债权的履行看，只要税收收入得以保证，在法律中似乎并不应该禁止这种代偿行为，其他国家（如日本）对此也持肯定态度。换个角度理解，如果纳税人通过其他债务方式向第三方融通资金，再用于偿还税收债务，税务机关也不应该进行干预，从某种角度上看，似乎还应该支持。

    这种情况存在的最大争议在于，原有的税收负担确定原则会受到很大的冲击。所以，在实施中应该注意到第三人代替原纳税人纳税，并不能改变税收法律事实中原税收债务人既存的法律地位，换言之，原纳税人所承担的法律责任不能因此免责。这一论点类似于《海关法》第69条，“担保人履行担保责任，不免除被担保人应当办理有关海关手续的义务”。也类似《税收征管法》第50条第2款的规定 “税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”所体现的观点。并且，如果第三人未能代为清偿或全部清偿税收债务，税务机关并不能强制第三人履行，即第三人对税收债权人不直接负有偿债责任，而只是依据税收代偿协议对原税收债务人负责。

    2、 第二税收债务人的纳税责任

    为确保税收债权的实现，当原纳税人不能缴纳或全部缴纳税款时，税法能否将与其存在人身或财产关系的其他人列为第二税收债务人，并由其履行纳税义务。这种他人责任是税款征收的防范手段之一，对于国家而言，这种税收债务仍是一次受偿，而并非重复征税。由于第二税收债务人是依法设定的候补纳税人，对于其应纳税款应负有完全纳税义务，同时由于它的履约是以原纳税人不履约为条件的，所以最终清偿的税款也可以向原纳税人追偿。伴随着我国企业合并、分立、破产、清算等经营行为的日趋复杂，应尽快对第二税收债务人进行确认。在现行的《税收征管法》中，对于上述责任人有相近的规定，例如，第50条规定“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”这里的代位行使的对象（即次债务人）就具有一定的第二税收债务人的特征，当然，与严格意义上的第二债务人还存在差异，它并非一开始就确定其税收债务责任，而且也不是对主税收债务人的税收债务负全部责任。

    3、 税收债务的继承

    税收债务属于货币支付，按理可以继承，但纳税义务的法定性对于这种继承不以支持。虽然，在现行税法中对于税收债务的继承没有规定，但《中华人民共和国继承法》第34条规定“执行遗嘱不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务”，可见我国法律中是承认税收债务继承的，这也会形成税法的他人责任。借鉴其他法律规定，税法应对此尽快确认，同时对于被继承人的税收债务偿还，是限于继承人接受的财产还是扩大到继承人可以使用的全部财产，税法也应尽快确定。从他人责任应以所依据的原有的自己责任负担为基础角度考虑，笔者倾向于以被继承的财产为有限偿付。

    「参考资料」

    1、许建国等：《中国税法原理》[M]，武汉大学出版社，1995年。

    2、许善达等：《中国税收法制论》[M]，中国税务出版社，1997年。

    3、金子宏：《日本税法原理》[M]，刘多田等译，中国财政经济出版社，1989年。

    4、吴炳昌译：《日本地方税法》[M]，经济科学出版社，1997年。

    5、徐志：《韩国国税基本法的内容与借鉴》[J]，《税务研究》，1997年4月。

    6、陈清秀：《税法上之连带债务》[J]，《财税研究》（台湾），第26卷第2期。

    7、沈玉平：《初探第二纳税人法律主体的设立》[J]，《中国税务报》1996年12月2日。

    薛钢