论我国公益、救济性捐赠的所得税法律制度

    《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十九条第八项只规定了用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠在计算应纳税所得额时不得列为成本、费用和损失，既没有正面明确规定可以税前扣减，也没有规定可扣除的捐赠额占应纳税所得额的比例。但国家税务总局《关于外商投资企业公益、救济性捐赠有关税务处理问题的批复》（国税函发［1995］175号）规定，外商投资企业用于中国境内公益、救济性质的捐赠，可以作为企业当期的成本、费用列支。外商投资企业和外国企业的公益、救济性捐赠没有额度的限制，均可全额扣除。这在多个法律文件中都有体现。[4]

    2、个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及个人公益、救济性捐赠的税前扣除

    《个人所得税法》第六条第二款规定：个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。根据《个人所得税法实施细则》第二十四条第二款的规定，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额 30% 的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。

    可全额扣除的捐赠项目详见一、（三）4节。

    3、内资具备法人资格的企业、事业单位、社会团体公益、救济性捐赠的税前扣除

    《企业所得税暂行条例》第六条第二款第四项规定：纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除；金融和保险企业的捐赠额度为当年应纳税所得额1.5%的标准以内[5]；通过中华社会文化发展基金会对宣传文化事业[6]的捐赠，在年度应纳税所得额10％以内的部分，可在计算应纳税所得额时予以扣除。[7]

    可全额扣除的捐赠项目详见一、（三）4节。

    4、企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量可税前全额扣除的捐赠项目

    企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量在缴纳企业所得税和个人所得税时，准予税前全额扣除的公益、救济性捐赠项目有：通过中国境内非营利性的社会团体和国家机关向公益性青少年活动场所（其中包括新建）的捐赠[8]；向红十字事业的捐赠[9]；向福利性、非营利性老年服务机构的捐赠[10]；纳入城镇社会保障体系试点地区的企业、事业单位、社会团体和个人向慈善机构、基金会等非营利机构的捐赠[11]；向防治非典型肺炎事业捐赠[12]；向中华健康快车基金会、孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会、中华见义勇为基金会等5家单位的捐赠[13]；向教育事业的捐赠[14]；通过宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会的捐赠[15].

    （四）法定准予扣除捐赠限额的计算程序和方法

    国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》（国税发[1994] 229号）对法定准予扣除捐赠限额的计算方法做了具体规定，明确了在计算法定准以扣除捐赠的限额时，统一以企业未扣除已列支的公益、救济性捐赠总额时的所得额为基数直接计算。具体步聚为：1、调整所得额，即将企业已在“营业外支出”中列支的捐赠额剔除，计入企业的所得额；2、将调整后的所得额乘以法定扣除比例，计算出法定公益、救济性捐赠扣除额；

    3、将调整后的所得额减去法定的公益、救济性捐赠扣除额，其差额为应纳税所得额。

    企业当期发生的公益、救济性捐赠不足所得额的法定比例的，应据实扣除。

    （五）违法责任

    对于违反法律规定，骗取所得税税前扣除，有偷税、逃税行为的组织和个人，根据《公益事业捐赠法》第三十条的规定，将依照法律、法规的有关规定予以处罚；构成犯罪的，依法追究刑事责任。财政部、国家税务总局《关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关问题的通知》（财税[2001] 28号）第五条也规定对于骗取所得税税前扣除或伪造捐赠票据者，按国家有关法律法规处罚。

    二、税法关于公益、救济性捐赠规定的意义

    （一）宏观层面上

    依照税法的基本原则，企业的捐

    社会财富是社会的公共资源，最终目的是要通过最合理最有效的调配手段，使财富服务和促进社会的发展进步，并且生生不息。对捐赠免税的确造成了财政收入的减少，但它和财政并无本质矛盾。首先，捐赠的主要目的就是发展公益事业，而财政支出的一部分也是用于社会公益事业。其次，二者相比，捐赠更能按照捐赠者的意愿，有效达到慈善公益的目的，而财政拨款并非都能有效配置到最需要之处，媒体经常曝光的某些地方把农村基础教育的款项用来建造政府形象工程的例子就是如此。再次，有些突发性事件的财政支出，例如抗击非典，是各级人大没有列入预算的，所有的支出都是额外拨付，财政压力相当大。由于其挤占其它财政支出项目，例如基础设施建设，将会进一步影响经济发展。在这种情况下，调动社会各界积极参与捐款捐物，对缓解财政压力，应付突发性事件有着巨大的意义；促使经济尽快复苏，对增加财政收入也是有好处的。

    （二）微观层面上

    从税收的角