论我国公益、救济性捐赠的所得税法律制度

    「摘要」我国税法在给予公益、救济性捐赠可从应纳税所得中扣除的优惠的同时，对捐赠投向、捐赠方式和程序、捐赠的扣除额度等因素进行了限定。这些规定对鼓励公益、救济性捐赠发挥了重要作用，但也存在一些缺陷。笔者通过比较分析，提出了完善我国所得税法关于公益、救济性捐赠的规定的建议，并对公益、救济性捐赠相关的其他相关法律问题表达了观点。

    「关键词」所得税法 公益、救济性捐赠 税前抵扣

    导言：

    2004年10月28日上午10点，香港庄胜（集团）向北京大学法学院捐资仪式在北京大学英杰交流中心阳光大厅隆重举行。恰逢北京大学法学院百年院庆之际，在新法学楼建设过程中，庄胜（集团）慷慨解囊，捐资一千万元，体现了其对教育事业的支持。

    公益事业源自于对人的关心和重视，乐善好施是一种美德。企业通过回报社会，改善了企业的形象，扩大了企业的影响。并且，捐赠和企业的赢利性并不冲突，因为对公益性捐赠进行税收筹划也是调节企业所得税负，使企业获得更多可分配利润和发展资金的重要手段。现有的纸面资料和网络资源鲜有对此问题的讨论，本文以此为切入点，兼顾企业捐赠和个人等社会力量的捐赠，探讨我国公益、救济性捐赠的所得税法律制度。

    一、我国现行法律规范关于的公益、救济性捐赠的规定

    （一） 我国税法认可的公益、救济性捐赠的概念

    所谓公益、救济性捐赠，根据《个人所得税法实施条例》第二十四条、《企业所得税暂行条例实施细则》第十二条和国家税务总局《关于外商投资企业公益、救济性捐赠有关税务处理问题的批复》（国税函发［1995］175号）的规定，是指纳税人通过我国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区，贫困地区的捐赠。

    （二）公益、救济性捐赠享受税收优惠的条件

    1、 捐赠投向

    捐赠投向是区分公益、救济性捐赠和非公益、救济性捐赠的标准。只有向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区，贫困地区的捐赠才属于我国税法认可的公益、救济性捐赠。《公益事业捐赠法》第三条对公益事业的范围进行了详细的规定：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

    两种捐赠引起的税收法律后果不同。根据《企业所得税暂行条例》第七条第六项、《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十九条第八项和《个人所得税法实施细则》第二十四条的规定，纳税主体在计算应纳税所得额时，只有公益、救济性的捐赠才能够享受扣减的税收优惠政策。

    2、 捐赠方式和捐赠程序

    并不是所有的公益、救济性捐赠都能获得减免税。从我国税法认可的公益、救济性捐赠的概念可以看出，纳税主体必须通过我国境内的非营利的社会团体[1]、国家机关进行捐赠。[2]如果直接向捐赠对象（受益人）进行捐赠，则不能享受任何税前扣除。

    在捐赠程序上，《公益事业捐赠法》第十六条规定：受赠人接受捐赠后，应当向捐赠人出具合法、有效的收据；财政部、国家税务总局《关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关问题的通知》（财税[2001] 28号）第三条也规定：接受捐赠的红十字会应按照财务隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一印（监）制的捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠的红十字会的财务专用印章。

    法律规定捐赠方式和捐赠程序，在于防止企业和个人利用税法关于公益、救济性捐赠可以享受税收优惠的规定，借捐赠之名，非法转移应纳税所得以偷逃税款；同时，对企业和个人的公益、救济性捐赠起到证明作用，纳税主体在向税务机关申报应纳税所得额时，持有对捐赠起证明作用的相关收据，享受税前扣减，否则不能享受。

    3、 捐赠额度

    虽然根据《企业会计制度》（财会[2000]25号）规定，企业用于公益、救济性的捐赠支出计入营业外支出。但是，企业账面会计利润并非就是企业所得税的应纳税所得额，营业外支出也并非就可以全额抵扣应纳税所得额。因为税法规定了公益、救济性捐赠可税前扣减的数额在年度应纳税所得额中的比例。而对于超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，根据《企业所得税暂行条例》第七条第六项的规定，在计算应纳税所得额时不得扣除。《个人所得税法实施细则》第二十四条中也有捐赠扣除额度的规定。

    规定公益、救济性捐赠可以税前扣除的额度有两个方面的作用：

    （1）可以防止企业和个人利用税法中关于公益、救济性捐赠可以享受税前扣除的规定，通过捐赠转移应税利润和所得，以维护国家正常的税收秩序和避免国家税款的大量流失。

    （三）公益、救济性捐赠的税收法律后果[3]

    由于适用的法律法规不同，不同捐赠主体的公益、救济性捐赠有不同的税收法律后果：