会计师坐牢，事务所破产？——“银广夏事件”司法介入会计监管的结局预测

　　一、“司法介入会计监管”理论分析之一：刑事制裁资料-相关法规：《刑法》第229条规定：承担资产评估、验资、会计、审计、法律服务等职责的中介机构组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。

　　前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金。

　　第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，靠造成严重后果的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或单处罚金。

　　第231条规定：单位犯第229条规定之罪的，对单位处以罚金，并对其直接负责的主管人员和其他责任人员，依照第229条的规定处罚。

　　说明：《刑法》第229条第一、二款设定了“中介组织人员提供虚假证明罪”，犯本罪的，最高可处10年有期徒刑；第三款设定了“中介组织人员出具证明文件重大失实罪”，犯本罪的，最高可处3年有期徒刑。根据《刑法》第231条规定，单位犯以上两罪的，对其直接负责的主管人员和其他责任人员依照上述规定处罚。

　　根据《刑法》第二百二十九条，中介组织提供虚假证明文件，还需达到“情节严重”才构成犯罪。何为“情节严重”法律没有作规定，目前也无司法解释。学界认为，认定行为是否“情节严重”，应考虑以下几个方面：从数额方面看，行为人出具虚假证明文件，认定的虚假资产、资本、收入、利润数额特别巨大；从后果方面看，行为人出具虚假证明文件，给公司及股东、债权人和其他公民的经济利益造成了极大的损害；从次数方面看，包括多次提供虚假中介证明文件。笔者认定这些都是合理的。

　　那么，多少才算数额特别巨大呢？多少才算给其他人造成极大的损害呢？以上市公司年报审计为例，笔者设想以审计重要性水平的5倍作为标准：即审定的资产总额（收入额）与实际的资产总额（收入额）偏差5%，或审定的利润总额与实际的利润总额偏差25%.两个条件只要符合一个条件，即达到“数额特别巨大”；至于损害的标准，笔者建议暂时不考虑，因为会计师出具虚假审计报告导致的损害往往是间接的，很难量化，此外，我国股市投机性质也决定了无法衡量虚假陈述的损失额。

　　另外一个标准是参考我国上市交易规则，重大关联交易标准是3000万元以上或超过净资产值的5%，笔者认为，如果会计师资产总额审定数与实际数差3000万元以上且偏差额占净资产值的5%以上，就要追究刑事责任。

　　二、“司法介入会计监管”理论分析之二：民事制裁资料-相关法规：《注册会计师》第42条会计师事务所违反本法规定，给委托人、其它利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。1996年4月4日，最高人民法院发布法函〔1996〕56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》，明确会计师事务所出具虚假验资证明，给委托人、其它利害关系人造成损失的，根据《注师法》第42条规定应承担民事赔偿责任；随后最高院又通过了法释〔1997〕10号《关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复》及法释〔1998〕13号《关于会计师事务所为企业出具验资证明应如何承担责任的批复》，这两个法释对会计师事务所作了一定限制：前者规定了“验资单位应当在验资报告不实部分或者虚假资金证明以内承担民事赔偿责任”；后者则规定了“在民事责任承担上，应当由债务人负责赔偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任。”；值得注意的是最高院在法释〔1998〕13号中，对会计师事务所承担民事赔偿责任法律依据援引《民法通则》第106条第2款规定；而且认定会计师事务所是事业单位，会计师事务所为企业出具验资证明，属于依据委托合同实施民事行为，《证券法》第63条规定：发行人、承销的证券公司公告招股招明书、公司债券募集办法、财务会计报告、上市公告文件、年度报告、中期报告、临时报告存在虚假记载、误导性陈述或有重大遗漏，致使投资者证券交易中遭受损失的，发行人、承销的证券公司应承担赔偿责任，发行人、承销的证券公司的负有责任的董事、监事、经理应当承担连带责任。

　　第161条规定：为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作的程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任会计师出具虚假审计报告给投资者造成损失，根据《注册会计师法》第42条规定要承担民事损害赔偿之责，目前我国证券审计损害赔偿正在酝酿之中，主要的问题有三个：赔偿份额、赔偿金额、证明责任。

　　1、赔偿份额，根据《证券法》第161条规定，会计师事务所及资产评估机构也是赔偿主体，就其负有责任的部分承担连带责任。假设某宗证券诉讼案中，法庭认为包括发行人、承销的证券公司、发行人、承销的证券公司的负有责任的董事、监事、经理、专业机构等被告要向原告赔偿1亿元，这1亿元赔偿额最终要落到各个被告的头上，如发行人赔偿0.6亿，承销商赔偿0.2亿，专业机构0.2亿，现在问题是专业机构除了承担自己的赔偿份额外，要不要对其他的0.8亿赔偿额承担赔偿责任。即在多个被告的情况下，各被告承担的是比例责任还是连带责任。由于第63条、第161条含义模糊，目前学界还有较大的争议。但笔者根据以下两点，支持比例责任观点：

　　（1）美国《私人证券诉讼改革法案》下的注册会计师法律责任1995年12月22日，美国国会通过了《私人证券诉讼改革法案》。该法确定了注册会计师“公允份额”比例赔偿责任。可以说，《改革法案》最大的突破就是用“公允份额”的比例责任系统替代以往的连带责任规则。这一规定改变了过去审计诉讼中的“深口袋”逻辑。在确定“公允份额”的比例责任时，该法案首先要求法官或陪审团必须遵照下面三个相互联系的步骤进行审判：第一步，审理被告或违法嫌疑人，判断其是否违反了《证券法》，以确定哪些相关方必须承担赔偿责任；第二步，将赔偿损失在第一步所确定的责任各方之间进行分配；第三步，确定各方是否故意违反《证券法》。显然，第一步与一般案情的审理大致相同。第二步则需要解决两个问题，一是哪些人对原告负有潜在的赔偿责任，二是损失的赔偿如何在相关各方进行分配。对此，《改革法案》规定，在解决以上两个问题时必须考虑：（1）导致损失的行为的性质；（2）行为与损失之间联系的性质和程度；（3）是否各方都是故意违反《证券法》。如果有关方属故意违反《证券法》，则特定方须对所有损失承担无限连带责任；如果不是故意，则在各方之间按其所造成损失的比例承担比例责任。此外，损失的赔偿中还考虑原告的具体情况，参考两个标准：一是原告的净财富为20万美元以下，二是损失占净财富的10％以上。如果原告同时满足以上两个条件，则比例责任尚未补齐损失的，相关各方对余下损失承担无限连带责任，否则，不承担无限连带责任。可以举个例子说明上述规定。假定某案件的全部损失为100万美元，法官判定由A、BC、D、E、F、G七个相关方赔偿

。如果经审理发现A、B是故意的舞弊行为（非法行为），则由A、B承担无限连带责任。假定A为管理当局，B为注册会计师，则注册会计师必须对原告的所有损失承担无限连带责任。如果法官通过审理发现，所有相关方都不属故意，则由七个相关方按他们各自造成的损失的具体份额承担赔偿责任。比如A承担20万美元，其余都承担10％，则原告还有20万美元没有获得赔偿。如果假定原告有12个，每个原告都同时满足净财富低于20万美元，且损失的比例都在10％以上，则A、B、C、D、E、F、G必须对剩余的20万美元承担无限连带责任。否则，七个被告将承担“公允份额”的比例责任。另外一种情况是，如果两个被告A和C破产，原告还有30万元没有得到补偿，这时，余下的五个被告必须按照其造成损失的责任份额承担对应的额外责任，但每个被告承担的额外责任以其承担的初始赔偿金额的50％为上限。

　　在上述规定下，如果注册会计师