试论纳税担保制度完善

>规章制度的建立。比如，北京市地方税务局所制定的《关于实施纳税担保的试行办法》（以下简称“试行办法”）就存在一些由于纳税担保性质不明确而导致的问题。该试行办法第三条规定：  本办法所称纳税担保，是指法人、其他经济组织或者自然人按照《税收征管法》及其《实施细则》的规定，经税务机关同意或确认，以本办法规定的方式，为纳税人、扣缴义务人、第三人应缴纳或解缴的税款及滞纳金提供担保的法律行为。从该概念看纳税担保与民事担保并无太大差别。但是该试行办法第十五条第  二款则称：税务机关在要求纳税人提供纳税担保前，内部应先填写  《税务行政措施审批表》。该试行办法第十六条规定：  纳税人、扣缴义务人、第三人向主管税务机关提出纳税担保的，主管税务机关应当自收到申请之日起3日内对是否受理担保申请做出决定。从以上规定可以看出纳税担保在该试行办法的具体制度规定上却是被当成一种行政措施来建立的。税务机关作为公法权力主体在税收担保合同的签订、履行过程中实际上始终居于主导地位，整个程序中纳税人的地位与税收保全措施实施中的地位区别不大。税收征管法实施细则仅规定了税务机关对纳税保证人资格的认可权，试行办法却将纳税担保整个列入了需经批准的范围。而根据行政许可法第十六条第三款规定“法规、规章对实施上位法设定的行政许可做出的具体规定，不得增设行政许可；对行政许可条件做出的具体规定，不得增设违反上位法的其他条件。”因此，该试行办法的规定超出了《税收征管法》及其《实施细则》对税务机关在纳税担保中的权限规定，使纳税担保几乎成为纯公法上的继保全措施、强制措施的又一项行政措施。

纳税担保既是税法上的制度也应受税收法定主义的制约，既非明文规定，税务机关不能随便利用行政权力侵害行政相对人的合法权益。但是由于法律、行政法规对纳税担保性质的规定不完善，造成纳税担保制度不过成了税款征收中与税收保全措施，强制措施无区别的又一种税务机关享有的行政权力而已。法律中关于纳税人与税务机关平等地位的规定在现有的具体法律规定下，实践中根本不可能实现。根据税收法定主义，《税收征管法》理应对相关制度予以明确的规定，从而有利于人们对纳税担保性质的判断，促进这项利国利民的好制度的实施。

二，相关的法律责任未设定，为税务人员怠于利用担保形式保障税款征收提供了方便。《税收征管法》及其实施细则对如何使用、解除、以及违法采取税收保全措施、强制执行措施的法律责任进行了详细规定，但是对于税务人员怠于行使或者不当使用纳税担保给国家、纳税相对人造成损失的法律责任却未予规定。虽然在《税收征管法》第82条规定了税务人员徇私舞弊或玩忽职守，不征或者少征应征税款，致使国家遭受重大损失的法律责任。但是该条并不能完全适用于由于担保措施使用不当造成税款流失或给纳税相对人造成损失的情况。除此之外，《税收征管法》第45条规定了税收优先权。这条规定在保障国家税收收入上起了很大作用。但是，这一权力的行使不可避免地导致国家与民争利局面的产生，容易激化矛盾。如果税务人员能在纳税人发生经济困难时或之前积极、及时采取税收担保行动，税务机关就可以担保权人的面目出现，与纳税人的其他债权人不会产生直接的利害冲突，既保障了税款的征收，又不会激化与其他债权人的矛盾。但是，由于《税收征管法》没有规定怠于行使纳税担保的法律责任，导致一部分税务人员回避纳税担保，而寄希望通过优先权的行使保障税款的征收。还有，因为现在纳税担保很少被使用，所以由于纳税担保使用不当给纳税人造成损失的案例基本没有，但这不等于将来也会没有。对于不属于应当提供纳税担保或者不及时解除担保合同，从而给纳税人造成了损失的，难道税务机关不应比照民事规定给予赔偿吗？为提高税务人员应用纳税担保保障税款征收的意识，使担保进入税收征收程序中的立法目的得到实现，必须对纳税担保的使用规定相应的法律责任。否则税务机关会从使用简便、费用少的角度出发，宁可从税源丰富的大户上满足税收收入计划做为替补或直接采取保全措施和强制措施来保障税款的征收，而舍弃程序规定不明确，又无责任制度对不行使进行制约的担保。

三，为充分发挥纳税担保的作用，应扩大其使用范围。2001年修订的《税收征管法》规定纳税人有逃避纳税义务行为的；未结清税款、滞纳金的纳税人或者他的法定代表人需要出境的；发生纳税争议欲申请复议又未缴纳税款的，以上三种情况纳税人应提供担保。但是为更全面地保障税款的征收，预防国家税款的流失，第31条第二款规定的纳税人因特殊困难，不能按期缴纳税款的情况也应包括在可以设置纳税担保的范围内。理由如下：

1根据实施细则第41条，所谓特殊困难是指遇上不可抗力导致较大损失或现金周转困难。而这些都应不会影响纳税人提供担保的能力。担保人可以提供设备、土地使用权或经营用房产等做抵押，商标等无形财产做质押。这些担保措施既不会影响纳税人的正常经营活动又能使税款在纳税人情况好转后及时得到缴纳。
2如果不设置担保，由于在欠税的审核方面法制的不完备，一方面，在税务机关未明真相或未及时发现的情况下，有的纳税人会利用此理由来拖延时间，为他们偷逃税款或长期占用本应入库的税款谋取私利提供便利。另一方面，有的税务机关为完成每年的税收任务就利用此条规定，和纳税人暗通勾结，故意延缓税收入库时间。如根据最新国家审计署的报告，云南省安宁市国税局在昆明钢铁集团有限责任公司银行存款余额超过8亿元的情况下，将其2002年应纳税款1．53亿元，延迟到2003年征收入库。湖南省湘潭市国税局岳塘分局在湘潭钢铁集团有限公司2002年底货币资金达3亿多元的情况下，未将其增值税欠税4500万元征收入库[10]。  
除上以外，在纳税人发生特殊困难而欠税时不设置担保，还会增加应收税款的风险。如果纳税人在延缓缴纳税款的期限内不但未能恢复实力，反而走向破产的边缘，税款就有可能流失。当然，纳税人破产了，根据征管法第45条税务机关可以主张优先权，但这时行政机关完全是以国家权力机关的面目出现，行使特权，容易造成国家与民争利的局面，导致对立情绪。如果税务机关是以担保权人的身份出现就会完全不同。

纳税担保受到税收法定主义的制约。税收法定主义，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；其具体内容包括税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则[11]。因

此税收法定主义主要是对税务机关权力的制约。在法律没有明文规定的情况下，受税收法定主义的制约，税务机关不能直接要求依法缓缴税款的纳税人提供担保。所以建议在下次对税收征管法进行修改时增加这一纳税担保适用情况。

税收征管法第一条规定其立法目的是为保障国家税收，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展制定的。“保障国家税收”是第一位的，但“保护纳税人的合法权益”也是税务机关必须考虑的。纳税担保的广泛应用既可以保障国家税收的及时入库，又可以最大程度上减少行政权力的行使，加大对纳税人的合法权益保护，最终影响和改变税务人员和纳税人的思维习惯，使其向与市场经济相吻合的方向发展。审计署最近发布的审计公告称，在经济欠发达的内蒙古、江西、四川等地区，税务机关为完成税收计划征收“过头税”10．02亿元[10]。这跟税务机关依然存在着严重的特权思想，纳税人依然存在严重的被奴役性有很大关系。《税收征管法》中规定了纳税担保，在实践中却未能得到认可和实施，这不仅仅是立法目的没有得到实现的问题，而且严重影响了我国法律的权威性和实效性，不利于依法治税的贯彻执行，更会影响到依法治国的方略的实现。因此有必要对此问题加以重视并进行进一步的研究。

1闫文超、刘一宇：《纳税担保制度评述》源自http://www.chinalawedu.com
2李  刚：《契约精神与中国税法之现代化》源自http://www.law-lib.com
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《试论纳税担保制度完善(第2页)》