WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革

国际贸易在公平的环境中正常发展。它们的区别在于考虑问题的出发点不一样。TRIMS协议是从国际投资的角度入手解释公平原则的，目标是消除各种扭曲外国投资的政策，以保证其中性。TRIMS协议附录规定，对投资的鼓励措施一旦扭曲了国际贸易，即为总协定所禁止。国民待遇原则主要是从国际商品贸易的角度来阐述公平原则的，其基本含义是国家给予外国人以不低于本国人的待遇。后来这一原则也延伸到国际投资、国际知识产权贸易等领域。仅就投资领域而言，它去求本国政府给予外国投资者在投资财产＼投资活动以及有关的司法。行政救济制度等方面不低于本国投资者的待遇。对比世界贸易组织相关原则与我国涉外税法，不难发现，我国外资税收优惠法律制度总体上是适应世界经济发展要求的，与WTO的相关原则也没有根本冲突。首先，从理论上看。国民待遇，包括税收待遇，虽然要求我国政府给予外国人以不低于本国人的法律地位，但是这个制度的出发点是站在外国投资者的立场上防范本国政府对外国人采取相对于本国人的歧视政策，所以要求不低于本国人的法律地位是对外国人权益的一种保障。从这个意义上说，国民待遇原则根本没有必要去禁止一国对外国人提供超国民待遇，因为这样只会增加外国人的方便和利益，而不会产生丝毫损害。实际上，任何国际条约中设定的国民待遇原则都未包括过此项要求。TRIMsKIM.协议虽然对一国鼓励外商投资的税收优惠措施规定了一定的限制，但其目的是为了遏制因税收恶性竞争扭曲国际贸易和国际投资，且并没有不允许鼓励措施的存在。因此，只要我国的税收优惠措施不致产生“避税港”现象，不为国际避税提供便利条件，而只是放弃一部分税收利益以吸引投资，促进国内经济的发展，就不会与TRIMS协议发生冲突。其次，从我国的实践看，我国涉外税收优惠措施也的确促进了外商在华的投资，促进了中国对外贸易的发展，从而也促进了全球贸易的发展。站在国际多边贸易体制的立场上，中国外资税收优惠政策并不会对其构成损害，所以WTO也就没有必要以规则和义务的方式强制其予以改变。

　　尽管如此，中国的外资税收优惠法律制度却决非无可指责。虽然其与WTO的具体规则未发生积极的冲突，但是有可能导致中国经济的发展与世界经济一体化的趋势背道而驰，对内资企业形成新的歧视，因此，仍然有必要予以调整和改革。

　　近五十年来，自《关税与贸易总协定》签字生效之日起，世界多边贸易体制就在发达国家的推动和广大发展中国家的积极参与下，沿着开放市场、自由贸易的方向努力前进。关贸总协定及世界贸易组织实际上都是在为国际贸易、国际投资追求一种相对公平的环境。破除关税壁垒，实行国民待遇，是为了使外国人有机会与内国人平等竞争；消灭国别差异，采纳最惠国待遇，也是为了使外国人相互之间在内国市场上不至于机会不均等。如果说这两种形式的确因为国与国之间发展不平衡，特别是发展中国家、不发达国家和发达国家之间实力悬殊而只能实现形式上的公平的话，那么，在WYO体制中根据发展中国家的不同情况而设置的种种例外条款，如幼稚工业保护条款，则无疑是在追求实质公平方面的重要举措。不难看出，“公平”二字在这里只是站在世界自由贸易的立场上，为了防范内国政府封锁市场、设置贸易壁垒而要求其不得歧视外国商人和企业，如果内国政府对外国人提供越国民待遇，自然不在其“公平”观念力所能及的考虑范围了。不过，同样也是为了加人WTO，同样也是为了与WTO）所代表的世界经济发展趋势保持一致，“公平”二字的另一方面的含义却不能不引起内国政府的高度重视，这就是为内资企业创造一个公平的环境。使其有机会与外资企业平等竞争，为加入全球经济一体化创造条件。

　　长期以来，我国在设计和制定涉外税收优惠法律制度时，一直重视吸引外资的流人，由于历史的原因，没有或很少从世界经济一体化、从我国经济加入世界经济的角度考虑问题，“以出养进”的外贸策略就很能说明这一点。而对外资实行优惠实质上就是对内资的歧视，推动外资流入的同时，也削弱了内资企业的对外竞争实力。所以，这实际上是一种促进外资融入我国经济、但却可能阻碍我国经济融人世界经济的税收政策。

　　三、WTO体制下中国外资税收优惠法律制度的改革方向

　　WTO体制下中国外资税收优惠法律制度改革的基本方向是，取消外资税收的超国民待遇。实行内外完全一致的税收优惠法律制度，使内外资企业在平等的起点上公平竞争。③

　　无差别待遇是市场经济高度发展、国际经济联系日益密切的产物。市场主体法律地位平等是价值规律发挥作用的前提，只有机会均等公平竞争，才能最终使资源得到优化配置，实现效率的最大化。随着世界经济一体化进程的加快，资源越来越频繁地跨越国境而在世界范围内流动。国际投资、国际贸易、国际金融将各个国家越来越紧密地结成经济利益共同体。这就要求每个国家必须考虑市场机制如何在世界范围内有效发挥作用。任何超国民待遇的鼓励措施和次国民待遇的限制或禁止措施从理论上讲都是背离市场经济要求的。④

　　无差别待遇在税法领域更具有特殊的意义。税法作为国家组织财政收入的主要手段，其最原始的功能是保障税款的征收入库，从而依法完成预算收入。与此同时，它还通过增减各纳税主体的所得和财产，调控国民经济有序运行。税率的高低、纳税环节的多寡、税前扣除的多少、折旧速度的快慢、税收优惠的程度，均可以作为刺激投资主体增减投资的信号。然而税法不可能也不应该替代或超越价值规律去解决一切经济问题，它只能顺应市场要求，在尊重经济规律的前提下，弥补市场机制的不足。市场经济高度发达的国家一向主张税收中性原则，⑤即税法在保障聚积财富、满足公共开支的同时，尽量不干预或少干预企业和个人的经济决策过程，不影响资源接市场机制的要求合理配置，只有当市场 失灵时才借助税法予以矫正。按照这个原则，一般不给予外国投资者特殊的税收待遇，而是完全按国内企业的标准予以对待，既不歧视，也没有额外的税收优惠。

　　我国目前虽然不是完全的市场经济国家，但市场经济是我国的改革目标，平等竞争、权利义务一致的观念同样应为我们所尊重。外资企业要求放松市场准入限制，放弃当地成分要求、出口实绩要求以及外汇平衡要求等，固然与市场经济和国民待遇的基本要求相契合，但是内资企业，特别是为国家财政承担主要义务、做出过重大

贡献的国有企业，要求取消涉外企业在税收优惠方面的超国民待遇也无可厚非。由于税收优惠待遇方面的差别，使得内外资企业的距离越来越大，难以做到公平竞争。不少行业的国有企业因为缺乏竞争力而相继为外资收购、兼并、控股，基本上为外资所垄断。对民族产业的发展构成了极大的威胁。外资税收优惠法律制度中超国民待遇的不合理性由此窥见一斑。

　　实现税收优惠无差别待遇的理论前提还在于如何评价税收优惠在吸引外资中所起的作用。我们认为，税收优惠在影响外国投资流人的种种因素中只起次要的作用，影响外资的主要因素是在我国政局稳定、市场的发展和增长潜力、经济体制的类型，以及基础设施状况、法制环境等。就我国而言，改革开放之初，虽然经济基础薄弱，硬件设施条件和软件制度建设都不甚如人意，但我国政治稳定，经济发展，法制逐步健全，投资环境日益改善，所以才使得税收优惠措施能够积极地发挥作用。再加之，涉外税收优惠制度发挥作用还必须考虑投资者母国以及引资竞争国的税法因素，特别是投资者回国后能否享受税收饶让待遇更是税收优惠能否真正使投资者受益的关键因素，这进一步加剧了税收优惠发挥效用的不确定性。可见，税收优惠对吸引外资的刺激作用是有限的。

　　外国投资者看好一国的投资市场一般是出于综合性的多层次、多角度考虑，而不仅是税收优惠程度的高低。中国取消外资的超国民税收待遇，根据国家经济发展形势和产业发展需要，实行内外一致的税法制度以后，只要继续着力于改善宏观投资环境，以中国如此巨大的市场和经济增长空间，以及丰富的资源、廉价的劳动力成本，是不难吸引外资到中国投资的。

　　四、WTO体制下外资税收优惠法律制度改革的具体途径