WTO与中国外资税收优惠法律制度之改革
1.明确税收优惠立法权的主体，保证税收优惠措施的合法性。税收法定主义是税法领域至高无上的基本原则，它是一个国家税收法治程度的衡量标准和努力方向，在某种程度上也是WTO体制对税法的最高要求。因为只有坚持税收法定主义，才能保证各种有关国际贸易和投资的税法措施具有最大的权威性、确定性、稳定性和普遍性。按照税收法定主义的要求，征税主体、纳税人、征税对象、税目、税率等税法要素必须由最高立法机关以法律的形式加以规定，不仅如此，有关课税的对象的内容还必须明确肯定，不能含糊不清、无法适用，否则就会影响法律的效力。即使是授权行政机关立法，授权事项也只能限于个别具体的细节，不能在课税要素中留下空白或冲突并委托行政机关立法决定。而税收优惠无论形式如何，最终都是藉由减轻税负以达到刺激相关产业发展的目的，因此，不管是税收减免、加速折旧，还是税收豁免、税前列支，抑或投资抵免、出口退税，都必然导致对原有税法要素的突破和修改。从这个意义上说，拥有税收优惠立法权的主体无疑只能是税收最高立法机关，负载税收优惠制度的文件也必须属于狭义的法律，行政法规、行政规章、地方性规章都无权涉及税收优惠立法权的行使，更遑论行政机关的内部规范性文件。不难看出，我国目前层出不穷的税收优惠制度与税收法定主义的要求相距太远，因为除了《个人所得税法》和《外商投资企业与外国企业所得税法》中所规定的税收优惠措施外，其余的一律都是由国务院及其下级机关制定的。如果有朝一日修改宪法时能够采纳税收法定主义的原则和要求，那么，毫无疑问，这些税收优惠措施，甚至包括除上列两部法律以外的所有税收法规都将面临“违宪”的指控。当然，我们也十分清楚，税收法定主义所代表的税收法治在中国的实现还需要旷日持久的努力，然而它至少给我们指明了一个方向，税法应当顺时而进，不能背道而驰。因此，我们主张，当税收法定主义所内含的税收优惠立法权只能集中于最高立法机关的要求暂时无法实现时，退而求其次的做法是由国务院以行政法规的形式统一规定高新技术产业税收优惠措施的形式与内容，财政部与国家税务总局可以对这些优惠措施如何适用进行解释，但是同时应当接受合法性的审查，且不能对课税要素作出新的变更或修改，除此之外的任何机关都无权制定税收优惠措施，以维护和保障税法的权威。
2.改革税收管理体制，规范区域性税收优惠措施。中国1994年分税制改革虽然触及了各级预算主体的税收收入划分，但这种做法还只限于既定税种的征收管理权，税收立法权仍然控制在中央。而地方税收立法权的走向与税收法定主义对谁行使区域性税收优惠立法权的选择息息相关。如果中国效法美国和加拿大等国，将地方政府建设成完全独立的预算主体，地方立法机关在宪法授予的权限范围内享受完全的税收管辖权和独立的税收立法权，①那么，地方税收优惠权的主体也只能是地方立法机关。只不过这种模式与中国单一制的政体，中央集权的历史传统，以及加强中央宏观调控的现状有所冲突，即使是科学合理的，也只能作为一个远景发展目标。近期的改革方向不妨更多地采纳日本、韩国的有关地方税收立法权的相对保守的做法③，即虽然肯定分税制模式下的地方税收立法权，但这种权力必然由中央以《地方税法》等形式施加严格的限制，甚至可以考虑由中央立法机关对地方税的基本种类、课税要素直接立法，地方可以选择开征或不开征，并且课税要素在中央所规定的幅度范围内加以确定，就如目前的屠宰税、筵席税一样，以维护法律的统一实施。倘若如此，区域性税收优惠权绝大部分仍然是中央立法机关控制的，地方立法机关可以根据不同产业发展的情况在规定的范围内区别对待，以体现税收倾斜的政策意图。虽然我们也承认地方政府对地方税收拥有支配权，但是如果它们直接进行税收减免或采纳其它税收优惠方式，这仍然是有违税收法定原则的。因此，我们主张限制甚至取消当前地方政府的税收优惠权利，以维护税法的尊严。为了照顾各个地方的实际情况，在国家税收管理体制未进行改革之前，不妨考虑着力完善先征后退制度，尽量提高工作效率，缩短退税期限，为高新技术企业的发展提供地方财政支持。
3.建立税收支出预算管理制度，提高税收优惠的效率。“尽管税收支出所指无非是国家给予特定经济活动或特定纳税人的税收优惠，但从税收优惠到税收支出，并非是无谓的词汇变换，而是理论认识上的一次飞跃。它意味着税收不仅仅被作为政府取得财政收入的工具而存在着，税收还可以作为政府的一项支出计划，作为政府直接支出、信贷援助或其它政策工具的替代方案而存也”②的确，政府放弃本可以取得的税收，减少特定纳税人的应纳税额，同政府首先依法征税，然后再通过财政支出将一部分税收收入返还给那些最需要援助的纳税人，并无本质的区别。所以，不加预算控制的税收支出不仅对税基造成侵蚀，而且给预算法带来缺漏，对社会政策也带来了压力，因此将税收优惠列入政府财政援助支出系列，与直接的财政支出一起，成为政府预
算法案中不可或缺的内容，这不仅是完善国家预算支出法律制度的需要，同时也是更快地发展高新技术产业的一项行之有效的措施。不难看出，建立税收支出预算制度有利于加强人大和公众对各种税收优惠的控制，增加国家财政收入，减少不必要的税款流失，使更多的资金支出和更大的优惠力度可以使用在国家优先发展的高新技术产业上；有利于政府在税收支出与财政直接支出之间进行比较，选择较为恰当或最佳的财政援助形式，使高新技术产业的发展得到更有效的税收支持；同时还有利于正确评价各种税收优惠形式的实际效果，优化税收支出管理，提高减免税金的使用效益。由于税收支出预算对人员技能、统计技术的要求很高，需要税务部门投入相当的人力和物力，而我国目前缺乏这方面的实践经验，因此只能采取由简到繁。分段进行的模式。不妨先从高新技术产业税收优惠开始试点，待经验积累到～定程度和条件成熟后，再向其它部门和行业推广，最终编制全面的税收支出统一账户，纳入国家预算程序，实行完整的税收支出预算控制。
4.在统一税法的基础上统一税收优惠，保障内外资企业法律地位平等。造成内外资企业税负不均的主要原因是涉外企业的税收优惠泛滥，优惠的深度和广度远远超过内资企业。而造成这种现象的根源在于我国在企业所得税及其他一些小税种方面对内外企业分别立法，因法律规定的内容不一致才形成了内外有别的局面。如内资企业适用《企业所得税暂行条例》，而外资企业则适用《外商投资企业与外国企业所得税法》，两部法律在税率、税基以及减免税措施方面均不一致；内资企业须缴纳城市建设维护税和固定资产投资方向调节税，而外资企业却无须负担；内资企业征收房产税，外资企业征收城市房地产税，两者稍有差异。所以，只有先逐步统一税种法，消除税收优惠差别待遇的根源，统一税收优惠法律制度才有成功的希望。无疑，今后我国仍将根据国情对需要重点发展的产业和需要照顾的中西部地区通过税收优惠予以激励和促进。只要着重市场规律，这种措施都是必要的，并且～定能够起到宏观调控经济的目的。只不过这些优惠直对内外资企业一视同仁，即，只要符合税收优惠条件，都应当享受与之相对应的待遇，任何～方都不遭受歧视。改革的重点应放在取消涉外企业不合理的优惠待遇上，逐步实现税收优惠法律制度的内外统一。
5.调整税收优惠结构，使之更加符合我国经济发展需要和国际通行做法。鉴于普遍适用的税收优惠措施对境外投资者，特别是对主张税收中性、拒绝提供税收饶让待遇、然而却又拥有大量资金和先进技术的欧美发达国家的投资者缺乏吸引力。所以当务之急是取消其普适性，逐步废除对境外资金不分规模、不
★读了本文的人也读了：