浅议我国中小企业的税务筹划
摘 要 在市场经济条件下，税务筹划贯穿于企业经济活动的全过程，对企业的生产经营成果起着举足轻重的作用。中小企业作为市场经济中的重要主体，在我国经济建设中有着不可替代的作用，作为纳税人的中小企业，如何做到既不违反国家法律又能减轻企业税负，进行合理的税务筹划是一种有效手段，因此，中小企业开展税务筹划对提高其经济效益具有积极的现实意义。以中小企业的税务筹划为主要研究对象，结合我国实际情况，从会计的角度对其进行探讨。
关键词 中小企业 税务筹划 筹略方法
税务筹划，在西方发达国家纳税人非常熟悉，而在我国，则处于初始阶段，人们对此有极大的兴趣但似乎又心有所忌，目前对税务筹划尚无统一定义。笔者认为，税务筹划是纳税人在国家税收政策、法规规定范围内，以适应国家税收法律为前提，存在多种纳税方案可供选择时，通过筹资、投资、经营等环节事先安排和策划，以达到减轻税负，税后利润最大化的一种经营管理活动。本文侧重对中小企业税务筹划作一些粗浅的分析。
1 中小企业税务筹划的原因和现状
1.1 中小企业税务筹划的原因
随着全球经济的不断发展，世界经济逐渐一体化，大量的外国企业纷纷入驻，这对我国的中小企业造成了不小的冲击。面对如此激烈的竞争环境，中小企业要想在同外资企业的竞争中脱颖而出，除了要提高技术、扩大规模、加强管理外，取胜的关键在于能否降低企业成本和支出，尽可能地增加盈利，这就要求企业要进行有效的税务筹划，另外，中小企业要想做大做强，走出国门进行投资、经营、参与世界市场的竞争，更要进行税务筹划，以便有效地利用各国的优惠政策，降低税负。同时，随着税收征管水平的提高和税法建设步伐的不断加快，偷税、漏税的机会将日益减少，为此违法行为而付出的代价也会越来越大，中小企业以往利用的种种违法手段来减少税赋的方法也逐渐行不通了，只有利用有效的税务筹划方略来降低税务成本，实现经济利益最大化。
因此，中小企业为在今后的竞争中胜出，就要充分利用税务筹划，而外部条件的变化将为中小企业进行税务筹划提供更大的空间和可能，中小企业为实现税后利益最大化而进行税务筹划将成为一种普遍现象。
1.2 中小企业税务筹划的现状
1.2.1 税务筹划外部环境不佳
（1）税收征管水平不高。由于征管意识、技术、人员素质等多方面的原因，我国税收征管与发达国家有一定的差距。同时，由于我国存在少数税务机关以组织收入为中心，税务人员拥有过大的税收执法裁量权，使得征纳关系异化，导致部分税务执法人员与纳税人之间协调空间很大。一方只求完成任务而不依法办税，一方通过违法行为，以较低的成本实现了税负的减轻，这在客观上阻碍了税务筹划在实际中的普遍运用。
（2）税务代理业发展不快。目前，我国税务代理业仍处于初级阶段，发展相对滞后，税务代理人员结构不合理。主要是因为人员素质不高、专业水平较低，使得税务代理业缺乏应有的吸引力，不能满足广大纳税人的需求。
（3）税法建设和宣传相对滞后。我国目前税法建设还不够完善，还有很多地方都有待修改和调整，而对于税法的宣传，除了部分专业的税务杂志会定期刊登外，纳税人难以从大众传媒中获知税法的全貌和其调整情况，不利于企业进行税务筹划。而且社会各界对税务筹划理解不一，且宣传税务活动的机构的权威性和影响力不足，人们对税务筹划的误解也就在所难免。
1.2.2 税务筹划基础工作（内部环境）不牢
（1）各项管理活动不规范。企业中各项管理活动并非严格按照财务工作规程来做，不经过任何可行性论证和财务上必要的预算，就有企业领导擅自决定的事例比比皆是。
（2）权责不清。企业中往往存在着税务筹划主体不明的现象。一般会计人员认为自己的职责是做好会计核算，提供会计报表，至于立项前的税务成本比较及相关决策是领导的事。而在上级眼中，税务筹划应该是财务部门份内的事情。从而导致税务筹划无人负责管理。
（3）会计政策执行不严。由于管理不严、体制不完善、会计人员素质低下，地位差，导致会计政策执行不严，企业的会计账目时有差错，账实不符、小金库、无原始凭证、不按会计程序做账、随意更改核算方法等现象严重，以至于税务筹划无从下手。
2 中小企业税务筹划的策略
2.1 缩小课税基础
应缴纳的税额=课税基础×税率，因此，可以通过该方法减轻企业税务负担。通常情况下是在税法允许的范围内，尽量使各项成本最大化，各收入最小化，从而达到减轻税负的目的，这样不但可以直接减少应纳税额也可以使用较低税率，以达到双重减税效果。
2.2 使用较低税率
各种税法一般都采用10多种税率，只有极少数采用单一税率，其中采用累进税率又是节税效果最好的方法。我国现行税制为纳税人实施税务筹划提供了选择较低税率的可能性。如在企业所得税中就将其分为33%的基本税率和27%（年应纳税所得额在3万以上10万以下的企业）、18%（年应纳税所得额在3万以下的企业）的两档优惠税率；消费税有产品差别比例税率，营业税中有行业差别比例税率等等。
2.3 延缓纳税期限
企业在进行税务筹划应该充分考虑货币的时间价值因素的影响，延缓纳税期限，可享受相当于无息贷款的利益，应纳税款期限越长所获得的利益越大，例如，在计提折旧时，将平均年限法改为双倍余额递减法即可获得延缓税款的利益。
2.4 合理归属所得年度
所得年度可以收入、成本、费用等的增减或分摊来达成（需要正确预测销售形势）。各项费用的支付，配合企业灵活的优势，做出合理的安排，以享受最大利益。如在销售时间上的确认、存货计价、折旧计提方法的选择等，都可以使企业获得更多的利益。
2.5 利用国家税收优惠政策
国家为了达到一定的社会、政治、经济目的对纳税人实行税收优惠政策。它利用税收利益引导人们的活动，只有合理的运用才能得到确实的利益，这就要求纳税人要时刻关注税法的改变和国家政策的变化，抓住机遇，在激烈的市场竞争中争取更多的利益。
3 税务筹划的具体方法
3.1 纳税人类别选择的税务筹划
税法规定年应税销售额未超过标准的商业企业以外的其他小规模企业，即除了商业企业、企业性单位、从事货物批发或零售为主、并兼营货物生产或提供应税的企业、企业性单位外的小规模企业，如果企业规模没有达到一般纳税人的标准，但会计核算健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额和准确的税务资料的可以申请办理一般纳税人认定手续。根据这种规定，那么将会有部分企业既可以成为一般纳税人又可以成为小规模纳税人，这部分企业可以通过分析税负无差别点来决定是否成为一般纳税人企业。
假设，一般纳税人所适用的税率为17%，小规模纳税人的征收率为4%。不含税销售额为S，不含税购进额为B，不含税销售毛利率为V。
（1）对于一般纳税人。企业应纳增值税额=（不含税销售额-不含税购进额）×税率=销售毛利率×税率
所以：（S-B）×17%=S×V×17%（1）
（2）对于小规模纳税人。税负企业应纳增值税额=不含税销售额×征收率一般纳税人，所以：企业应纳增值税额=S×4%（2）
（3）税负差别点。
（1）=（2）（S-B）×17%=S×V×17%=S×4% 小规模纳税人
得到：S4%=SV17% （3）
所以，V=23.53%
在上述假设条件下，通过对企业不含税销售毛利率的计算分析（见图1）就可以清楚地比较不同类别纳税人的不同税负。当毛利率大于一般纳税人不含税销售毛利率的税负无差别点23.53%时，公式（3）左边的小规模纳税人应纳增值税额小于一般纳税人应纳增值税额。此时，小规模所负担税负较小，选择小规模纳税人模式可以节税。当毛利率等于23.53%时，公式 （3）左边等于右边，两种模式纳税人所承担税负相同。当毛利率小于23.53%时，公式（3）左边的小规模纳税人应纳增值税额大于一般纳税人应纳增值税额。此时，一般纳税人所负担税负较小，选择一般纳税人模式可以节税。由于税法中规定，现行增值税只设13%和17%两档税率，对小规模纳税人设有4%和6%。同理，可以分别计算出其他税率下税负无差别点。
3.2 成本费用的税务筹划
（1）对成本费用的列支必须在合乎法律法规的要求下进行。对于税法有列支限额的费用应尽量不要超过限额，税法规定对超过的部分不允许在税前扣除要并入利润纳税，因此，对如业务招待费等限额列支的费用应争取在限额内充分列支。
（2）要使企业所发生的费用全部得到补偿，国家允许企业列支的费用，可使企业合理减少利润，企业应将这些费用列足。同时，已发生的费用应及时核销入账。因为中小企业中有很多都是用自有住宅和拥有产权的场所办公司、建工厂，还有很多家属参与到企业的生产经营过程中去，根据中小企业的这些特点，要注意考虑收取租金和在企业工作的家属发放的工资，因为这些都可以充分列支到成本中去，减少企业税负。
（3）要充分预计可能发生的损失和费用，同时要充分利用国家优惠政策。对于能够合理预计发生额的费用损失应采用预提方法计入费用，适当缩短以后年度需摊列的费用，达到递延纳税时间的目的，如低值易耗品则应选择增大前几年的费用。
3.3 利润分配与税务筹划
（1）利用税前利润弥补亏损。中小企业在重组时，不妨考虑兼并账面上有亏损的企业，将盈补亏，冲减利润，达到减少所得税甚至免缴企业所得税的目的。税法允许的资产计价和摊销方法的选择权，以及费用列支范围和标准的选择权，尽量多列税前扣除项目和扣除金额，用税前利润弥补亏损的5年期限到期前，继续造成企业亏损，从而延长税前利润补亏这一优惠政策的期限。
（2）利用“两免三减半”的政策优惠。“两免三减半”是指对生产性外商投资企业经营期在10年以上的，从开始获利年度起，第1～2年免征企业所得税，第3～5年减半征收企业所得税。这样就给企业在利润分配过程中形成了较大的税务筹划空间。用税法允许的资产计价和摊销方法的选择权在企业经营初期形成亏损，推迟获利年度，使“两免三减半”开始计时的时间尽可能滞后，达到减轻税负的目的。如果在经营初期，企业在连续亏损的情况下出现了小额的盈利，为了推迟获利年度，可以安排一定量的公益救济性捐赠来抵消利润。但在做此决定时，一定要综合衡量不捐赠时的税收负担和捐赠时的支出损失，要注意遵循成本-效益原则，不然可能会得不偿失。
（3）低税地区投资的利润分配筹划。我国现行企业所得税法中规定，纳税人从其他企业分回的已缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整。即联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方所得税率低于联营企业，不退还所得税；如投资方企业所得税税率高于联营企业的，投资方分回的税后利润应按规定补缴所得税。
从上述规定可以看出，凡被投资企业利润不向投资者分配的，则不必补缴所得税。这样，保留低税率地区被投资企业的税后利润不进行分配并转为投资资本，可以减轻投资者的税收负担。
参考文献
1 张艳纯.企业纳税筹划[M].长沙：湖南大学出版社，2004
2 毛夏鸾.企业纳税筹划操作实务[M].北京：首都经贸大学出版社，2004
3 王丹舟.现代税务会计原理与实务[M].广州：暨南大学出版社，2004
4 Brandon Fay and Ann Lau，‘The Tax Aspects of an Offshore Trust’, Taxation,1998（2）
5 代义国.如何合理避税[M].广州：广东经济出版社，2005
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关键词 中小企业 税务筹划 筹略方法
税务筹划，在西方发达国家纳税人非常熟悉，而在我国，则处于初始阶段，人们对此有极大的兴趣但似乎又心有所忌，目前对税务筹划尚无统一定义。笔者认为，税务筹划是纳税人在国家税收政策、法规规定范围内，以适应国家税收法律为前提，存在多种纳税方案可供选择时，通过筹资、投资、经营等环节事先安排和策划，以达到减轻税负，税后利润最大化的一种经营管理活动。本文侧重对中小企业税务筹划作一些粗浅的分析。
1 中小企业税务筹划的原因和现状
1.1 中小企业税务筹划的原因
随着全球经济的不断发展，世界经济逐渐一体化，大量的外国企业纷纷入驻，这对我国的中小企业造成了不小的冲击。面对如此激烈的竞争环境，中小企业要想在同外资企业的竞争中脱颖而出，除了要提高技术、扩大规模、加强管理外，取胜的关键在于能否降低企业成本和支出，尽可能地增加盈利，这就要求企业要进行有效的税务筹划，另外，中小企业要想做大做强，走出国门进行投资、经营、参与世界市场的竞争，更要进行税务筹划，以便有效地利用各国的优惠政策，降低税负。同时，随着税收征管水平的提高和税法建设步伐的不断加快，偷税、漏税的机会将日益减少，为此违法行为而付出的代价也会越来越大，中小企业以往利用的种种违法手段来减少税赋的方法也逐渐行不通了，只有利用有效的税务筹划方略来降低税务成本，实现经济利益最大化。
因此，中小企业为在今后的竞争中胜出，就要充分利用税务筹划，而外部条件的变化将为中小企业进行税务筹划提供更大的空间和可能，中小企业为实现税后利益最大化而进行税务筹划将成为一种普遍现象。
1.2 中小企业税务筹划的现状
1.2.1 税务筹划外部环境不佳
（1）税收征管水平不高。由于征管意识、技术、人员素质等多方面的原因，我国税收征管与发达国家有一定的差距。同时，由于我国存在少数税务机关以组织收入为中心，税务人员拥有过大的税收执法裁量权，使得征纳关系异化，导致部分税务执法人员与纳税人之间协调空间很大。一方只求完成任务而不依法办税，一方通过违法行为，以较低的成本实现了税负的减轻，这在客观上阻碍了税务筹划在实际中的普遍运用。
（2）税务代理业发展不快。目前，我国税务代理业仍处于初级阶段，发展相对滞后，税务代理人员结构不合理。主要是因为人员素质不高、专业水平较低，使得税务代理业缺乏应有的吸引力，不能满足广大纳税人的需求。
（3）税法建设和宣传相对滞后。我国目前税法建设还不够完善，还有很多地方都有待修改和调整，而对于税法的宣传，除了部分专业的税务杂志会定期刊登外，纳税人难以从大众传媒中获知税法的全貌和其调整情况，不利于企业进行税务筹划。而且社会各界对税务筹划理解不一，且宣传税务活动的机构的权威性和影响力不足，人们对税务筹划的误解也就在所难免。
1.2.2 税务筹划基础工作（内部环境）不牢
（1）各项管理活动不规范。企业中各项管理活动并非严格按照财务工作规程来做，不经过任何可行性论证和财务上必要的预算，就有企业领导擅自决定的事例比比皆是。
（2）权责不清。企业中往往存在着税务筹划主体不明的现象。一般会计人员认为自己的职责是做好会计核算，提供会计报表，至于立项前的税务成本比较及相关决策是领导的事。而在上级眼中，税务筹划应该是财务部门份内的事情。从而导致税务筹划无人负责管理。
（3）会计政策执行不严。由于管理不严、体制不完善、会计人员素质低下，地位差，导致会计政策执行不严，企业的会计账目时有差错，账实不符、小金库、无原始凭证、不按会计程序做账、随意更改核算方法等现象严重，以至于税务筹划无从下手。
2 中小企业税务筹划的策略
2.1 缩小课税基础
应缴纳的税额=课税基础×税率，因此，可以通过该方法减轻企业税务负担。通常情况下是在税法允许的范围内，尽量使各项成本最大化，各收入最小化，从而达到减轻税负的目的，这样不但可以直接减少应纳税额也可以使用较低税率，以达到双重减税效果。
2.2 使用较低税率
各种税法一般都采用10多种税率，只有极少数采用单一税率，其中采用累进税率又是节税效果最好的方法。我国现行税制为纳税人实施税务筹划提供了选择较低税率的可能性。如在企业所得税中就将其分为33%的基本税率和27%（年应纳税所得额在3万以上10万以下的企业）、18%（年应纳税所得额在3万以下的企业）的两档优惠税率；消费税有产品差别比例税率，营业税中有行业差别比例税率等等。
2.3 延缓纳税期限
企业在进行税务筹划应该充分考虑货币的时间价值因素的影响，延缓纳税期限，可享受相当于无息贷款的利益，应纳税款期限越长所获得的利益越大，例如，在计提折旧时，将平均年限法改为双倍余额递减法即可获得延缓税款的利益。
2.4 合理归属所得年度
所得年度可以收入、成本、费用等的增减或分摊来达成（需要正确预测销售形势）。各项费用的支付，配合企业灵活的优势，做出合理的安排，以享受最大利益。如在销售时间上的确认、存货计价、折旧计提方法的选择等，都可以使企业获得更多的利益。
2.5 利用国家税收优惠政策
国家为了达到一定的社会、政治、经济目的对纳税人实行税收优惠政策。它利用税收利益引导人们的活动，只有合理的运用才能得到确实的利益，这就要求纳税人要时刻关注税法的改变和国家政策的变化，抓住机遇，在激烈的市场竞争中争取更多的利益。
3 税务筹划的具体方法
3.1 纳税人类别选择的税务筹划
税法规定年应税销售额未超过标准的商业企业以外的其他小规模企业，即除了商业企业、企业性单位、从事货物批发或零售为主、并兼营货物生产或提供应税的企业、企业性单位外的小规模企业，如果企业规模没有达到一般纳税人的标准，但会计核算健全，能准确核算并提供销项税额、进项税额和准确的税务资料的可以申请办理一般纳税人认定手续。根据这种规定，那么将会有部分企业既可以成为一般纳税人又可以成为小规模纳税人，这部分企业可以通过分析税负无差别点来决定是否成为一般纳税人企业。
假设，一般纳税人所适用的税率为17%，小规模纳税人的征收率为4%。不含税销售额为S，不含税购进额为B，不含税销售毛利率为V。
（1）对于一般纳税人。企业应纳增值税额=（不含税销售额-不含税购进额）×税率=销售毛利率×税率
所以：（S-B）×17%=S×V×17%（1）
（2）对于小规模纳税人。税负企业应纳增值税额=不含税销售额×征收率一般纳税人，所以：企业应纳增值税额=S×4%（2）
（3）税负差别点。
（1）=（2）（S-B）×17%=S×V×17%=S×4% 小规模纳税人
得到：S4%=SV17% （3）
所以，V=23.53%
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在上述假设条件下，通过对企业不含税销售毛利率的计算分析（见图1）就可以清楚地比较不同类别纳税人的不同税负。当毛利率大于一般纳税人不含税销售毛利率的税负无差别点23.53%时，公式（3）左边的小规模纳税人应纳增值税额小于一般纳税人应纳增值税额。此时，小规模所负担税负较小，选择小规模纳税人模式可以节税。当毛利率等于23.53%时，公式 （3）左边等于右边，两种模式纳税人所承担税负相同。当毛利率小于23.53%时，公式（3）左边的小规模纳税人应纳增值税额大于一般纳税人应纳增值税额。此时，一般纳税人所负担税负较小，选择一般纳税人模式可以节税。由于税法中规定，现行增值税只设13%和17%两档税率，对小规模纳税人设有4%和6%。同理，可以分别计算出其他税率下税负无差别点。
3.2 成本费用的税务筹划
（1）对成本费用的列支必须在合乎法律法规的要求下进行。对于税法有列支限额的费用应尽量不要超过限额，税法规定对超过的部分不允许在税前扣除要并入利润纳税，因此，对如业务招待费等限额列支的费用应争取在限额内充分列支。
（2）要使企业所发生的费用全部得到补偿，国家允许企业列支的费用，可使企业合理减少利润，企业应将这些费用列足。同时，已发生的费用应及时核销入账。因为中小企业中有很多都是用自有住宅和拥有产权的场所办公司、建工厂，还有很多家属参与到企业的生产经营过程中去，根据中小企业的这些特点，要注意考虑收取租金和在企业工作的家属发放的工资，因为这些都可以充分列支到成本中去，减少企业税负。
（3）要充分预计可能发生的损失和费用，同时要充分利用国家优惠政策。对于能够合理预计发生额的费用损失应采用预提方法计入费用，适当缩短以后年度需摊列的费用，达到递延纳税时间的目的，如低值易耗品则应选择增大前几年的费用。
3.3 利润分配与税务筹划
（1）利用税前利润弥补亏损。中小企业在重组时，不妨考虑兼并账面上有亏损的企业，将盈补亏，冲减利润，达到减少所得税甚至免缴企业所得税的目的。税法允许的资产计价和摊销方法的选择权，以及费用列支范围和标准的选择权，尽量多列税前扣除项目和扣除金额，用税前利润弥补亏损的5年期限到期前，继续造成企业亏损，从而延长税前利润补亏这一优惠政策的期限。
（2）利用“两免三减半”的政策优惠。“两免三减半”是指对生产性外商投资企业经营期在10年以上的，从开始获利年度起，第1～2年免征企业所得税，第3～5年减半征收企业所得税。这样就给企业在利润分配过程中形成了较大的税务筹划空间。用税法允许的资产计价和摊销方法的选择权在企业经营初期形成亏损，推迟获利年度，使“两免三减半”开始计时的时间尽可能滞后，达到减轻税负的目的。如果在经营初期，企业在连续亏损的情况下出现了小额的盈利，为了推迟获利年度，可以安排一定量的公益救济性捐赠来抵消利润。但在做此决定时，一定要综合衡量不捐赠时的税收负担和捐赠时的支出损失，要注意遵循成本-效益原则，不然可能会得不偿失。
（3）低税地区投资的利润分配筹划。我国现行企业所得税法中规定，纳税人从其他企业分回的已缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整。即联营企业投资方从联营企业分回的税后利润，如投资方所得税率低于联营企业，不退还所得税；如投资方企业所得税税率高于联营企业的，投资方分回的税后利润应按规定补缴所得税。
从上述规定可以看出，凡被投资企业利润不向投资者分配的，则不必补缴所得税。这样，保留低税率地区被投资企业的税后利润不进行分配并转为投资资本，可以减轻投资者的税收负担。
参考文献
1 张艳纯.企业纳税筹划[M].长沙：湖南大学出版社，2004
2 毛夏鸾.企业纳税筹划操作实务[M].北京：首都经贸大学出版社，2004
3 王丹舟.现代税务会计原理与实务[M].广州：暨南大学出版社，2004
4 Brandon Fay and Ann Lau，‘The Tax Aspects of an Offshore Trust’, Taxation,1998（2）
5 代义国.如何合理避税[M].广州：广东经济出版社，2005
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