税收刑事立法比较与我国税收刑事立法的完善
然成 章。即使存在单行刑法，也是权宜之计，在成熟时也要收录法典中。另外，法典式立法 对于税收犯罪来说，只要采取科学的立法技术，能够避免罪状与法定刑的脱节，可以适 应税收法规变动不居的现实，也能保持法律的统一与集中。所以，我国在税收犯罪的立 法方式上是与我国国情相适应的，只是在具体立法技术上还存在一些问题。这主要是税 收犯罪的罪状如何设计、如何与税收法规衔接的问题。
2.关于税收犯罪种类的比较
我国刑法规定的税收犯罪有偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪和发 票犯罪。一般情况下，偷税罪是各个国家都规定的，是税收犯罪最基本的犯罪。对于抗 税罪，很少有国家单独规定，一般作为妨碍公务罪处理，如美国、德国、韩国等都没有 单独规定，但日本作了规定。我国的逃避追缴欠税罪与别国的逃税罪不是一个概念，别 国的逃税罪一般指偷税和漏税，其罪状与我国的逃税罪极大不同。骗税犯罪也是一样， 我国的骗税犯罪专指骗取出口退税罪，在国外，骗税行为一般作为偷税罪处理，如日本 等。另外，发票犯罪应该是我国关于税收犯罪立法的一大特色，别国一般对此不作特别 规定。
一国的税收犯罪种类很大程度受制于本国的税制和税收实践。如果一国没有实行某种 税收制度，自然也就不可能有涉及这种税制的刑事立法；如果一国在税收某方面的违法 现象不严重，自然也不会引起立法者对这方面的兴趣。我国的现行税制是以增值税和所 得税并重，以其他税种为补充的复合税制。以前、目前以至以后一段时期内，增值税是 我国的最主要的税种。自从我国实行以增值税专用发票为标志的增值税抵扣制度以来， 有关增值税专用发票方面的犯罪愈演愈烈。本来以增值税专用发票来遏制偷税，可增值 税专用发票却演变成偷税的重要工具。面对这种情况，立法者设立增值税专用发票方面 的犯罪就成为必然。但是，在国外，尤其是西方发达国家，早已完成了以增值税为主体 的税制向以所得税为主体的税制的转变，所以，没有规定增值税专用发票方面的犯罪就 不足为奇了。我国规定骗取出口退税罪亦然。如果我国不实行出口退税制度，骗取出口 退税活动不猖獗，也就不可能有刑法上的骗取出口退税罪。所以，不能从各国所存在的 税收犯罪种类差异本身来比较孰优孰劣，关键是看这种规定是否与本国的税制以及税收 实践相适应。一般来讲，对犯罪的遏制应是全方位的，不仅从“流”遏制，更应从“源 ”堵截。我国规定发票犯罪就是从“源”来控制国家税款的流失。从犯罪的控制原理上 来说，是科学合理的，也是符合我国现实状况的。
3.关于税收犯罪主体的比较
税收犯罪的主体一般涉及两类：一是税收法律关系的主体，即代表国家征税的税务人 员和纳税人；二是与税收法律关系主体有关联的人员，包括代征人、扣缴义务人、代理 人，以及一般自然人。税务人员和纳税人一般都在各个国家(地区)规定的税收犯罪主体 之列，对于纳税人，既包括自然人，也包括法人。但对于第二类主体，则规定各异：有 的规定了扣缴义务人和代征人，如我国台湾；有的规定了代理人、甚至税收顾问，如德 国；还有的国家把滞纳者的债权人、债务人或其他财产关系人也纳入税收犯罪主体之列 ，如日本。
我国刑法没有规定代理人和代征人。以前，我国也曾将代征人规定为偷税罪的主体， 但后来取消了。目前，对于代征人侵占税款的，一般以贪污罪论处；而对于其不征税款 的，则无法追究其刑事责任。各国一般也是根据自己的税制来规定税收犯罪主体的。例 如扣缴义务人，如果一国不实行税款扣缴制度，也就不存在扣缴义务人，自然就谈不上 其刑事责任问题。我国没有对代征人和代理人的刑事责任作出规定，应该说是一大缺憾 。虽然我国税收代理制度刚刚起步，但随着我国市场经济的进一步发展，我国税制改革 的深化，税收代理业必然成为一个发展、壮大的行业。随之而来的也必然有税务代理人 的违法乱纪，如何解决他们
4.关于税收犯罪刑罚的比较
(1)生命刑
上述各国和地区，无一将死刑规定为税收犯罪的法定刑，但我国却将死刑规定为虚开 增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和伪造、出售增值税专用发票罪 的法定刑。许多国家不将死刑用于税收犯罪，一方面与该国刑罚体系中没有生命刑有关 ，如德国等；另一方面与该国的刑事政策密切相关，如刑罚轻缓化就一直是现代刑罚思 想的世界潮流，刑法干预经济的适度性和轻缓性也是许多国家所坚持的刑事政策。不过 ，许多国家取消或不适用死刑的最深层原因还在于该国民众对自由和生命的价值观念。 在许多发达国家，人们崇尚自由，珍视自由甚于生命，宁愿丧失生命，也不要无自由的 生活。所以，在这些国家，剥夺自由的威慑力很大，一定意义上已足以遏制犯罪行为， 或剥夺自由的效果甚于剥夺生命，规定死刑已无必要。但在我国，由于历史文化传统、 政治经济等诸多因素，人们珍视生命远远胜于自由(注：如我国有一句口头语叫“好死 不如赖活着”，就是很好的例证。)，自然，自由刑的威慑力就远远不如生命刑。当然 ，外国对于税收犯罪不适用死刑，还由于税收犯罪属于经济犯罪，伦理可谴责性弱，以 死刑遏制过于严酷，且徒增民众的冷酷心理。我国虽然目前以至以后一定时期内无法取 消死刑，但死刑能否用之于税收犯罪，却大有置疑的余地。不可否认的是，死刑对于惩 罚和预防税收犯罪有着很大的威慑力，但问题在于以死刑遏制税收犯罪，其代价太大， 且不必要。首先，死刑的现实功能是满足报应观念[7]，而人们报应观念的产生源于行 为自身的恶，即行为的伦理可谴责性。但是，税收犯罪属于行政犯罪，其恶源于法律的 规定，而非行为自身。所以，以死刑惩罚税收犯罪丧失伦理基础。其次，刑罚应具有谦 抑性，轻刑能遏制住的，就不应动用重刑。我国一段时期内税收犯罪猖獗，其原因是错 综复杂、全方位的，并非刑罚的软弱，极大程度上是行政手段、经济手段的软弱，甚至 存在体制上的原因。所以，将前期惩治预防手段的软弱归之于后期，必然导致严刑峻罚 ，不该动刑之处动刑，应动轻刑之处动重刑。以死刑惩治预防税收犯罪，就是这种思想 的结果。而当因犯税收犯罪被处死频频发生时，“在大部分人眼里，死刑已变成了一场 表演，而且，某些人对它怀有一种忿忿不平的怜悯感。”[8]最后，我国刑法规定税收 犯罪可以判处死刑的两种情况背离法定刑配置的原则。一般来讲，从源头控制犯罪，对 源头犯罪配置较低的法定刑。因为源头犯罪的社会危害性最终要从“流”犯 《税收刑事立法比较与我国税收刑事立法的完善(第3页)》
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2.关于税收犯罪种类的比较
我国刑法规定的税收犯罪有偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪和发 票犯罪。一般情况下，偷税罪是各个国家都规定的，是税收犯罪最基本的犯罪。对于抗 税罪，很少有国家单独规定，一般作为妨碍公务罪处理，如美国、德国、韩国等都没有 单独规定，但日本作了规定。我国的逃避追缴欠税罪与别国的逃税罪不是一个概念，别 国的逃税罪一般指偷税和漏税，其罪状与我国的逃税罪极大不同。骗税犯罪也是一样， 我国的骗税犯罪专指骗取出口退税罪，在国外，骗税行为一般作为偷税罪处理，如日本 等。另外，发票犯罪应该是我国关于税收犯罪立法的一大特色，别国一般对此不作特别 规定。
一国的税收犯罪种类很大程度受制于本国的税制和税收实践。如果一国没有实行某种 税收制度，自然也就不可能有涉及这种税制的刑事立法；如果一国在税收某方面的违法 现象不严重，自然也不会引起立法者对这方面的兴趣。我国的现行税制是以增值税和所 得税并重，以其他税种为补充的复合税制。以前、目前以至以后一段时期内，增值税是 我国的最主要的税种。自从我国实行以增值税专用发票为标志的增值税抵扣制度以来， 有关增值税专用发票方面的犯罪愈演愈烈。本来以增值税专用发票来遏制偷税，可增值 税专用发票却演变成偷税的重要工具。面对这种情况，立法者设立增值税专用发票方面 的犯罪就成为必然。但是，在国外，尤其是西方发达国家，早已完成了以增值税为主体 的税制向以所得税为主体的税制的转变，所以，没有规定增值税专用发票方面的犯罪就 不足为奇了。我国规定骗取出口退税罪亦然。如果我国不实行出口退税制度，骗取出口 退税活动不猖獗，也就不可能有刑法上的骗取出口退税罪。所以，不能从各国所存在的 税收犯罪种类差异本身来比较孰优孰劣，关键是看这种规定是否与本国的税制以及税收 实践相适应。一般来讲，对犯罪的遏制应是全方位的，不仅从“流”遏制，更应从“源 ”堵截。我国规定发票犯罪就是从“源”来控制国家税款的流失。从犯罪的控制原理上 来说，是科学合理的，也是符合我国现实状况的。
3.关于税收犯罪主体的比较
税收犯罪的主体一般涉及两类：一是税收法律关系的主体，即代表国家征税的税务人 员和纳税人；二是与税收法律关系主体有关联的人员，包括代征人、扣缴义务人、代理 人，以及一般自然人。税务人员和纳税人一般都在各个国家(地区)规定的税收犯罪主体 之列，对于纳税人，既包括自然人，也包括法人。但对于第二类主体，则规定各异：有 的规定了扣缴义务人和代征人，如我国台湾；有的规定了代理人、甚至税收顾问，如德 国；还有的国家把滞纳者的债权人、债务人或其他财产关系人也纳入税收犯罪主体之列 ，如日本。
我国刑法没有规定代理人和代征人。以前，我国也曾将代征人规定为偷税罪的主体， 但后来取消了。目前，对于代征人侵占税款的，一般以贪污罪论处；而对于其不征税款 的，则无法追究其刑事责任。各国一般也是根据自己的税制来规定税收犯罪主体的。例 如扣缴义务人，如果一国不实行税款扣缴制度，也就不存在扣缴义务人，自然就谈不上 其刑事责任问题。我国没有对代征人和代理人的刑事责任作出规定，应该说是一大缺憾 。虽然我国税收代理制度刚刚起步，但随着我国市场经济的进一步发展，我国税制改革 的深化，税收代理业必然成为一个发展、壮大的行业。随之而来的也必然有税务代理人 的违法乱纪，如何解决他们
的法律责任也必然是我们将面临的一个重要问题。所以，我 国关于税收犯罪的立法应该具有超前性。更何况我国税制又面临着巨大变革，这更需要 有超前的税收刑事立法。
4.关于税收犯罪刑罚的比较
(1)生命刑
上述各国和地区，无一将死刑规定为税收犯罪的法定刑，但我国却将死刑规定为虚开 增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和伪造、出售增值税专用发票罪 的法定刑。许多国家不将死刑用于税收犯罪，一方面与该国刑罚体系中没有生命刑有关 ，如德国等；另一方面与该国的刑事政策密切相关，如刑罚轻缓化就一直是现代刑罚思 想的世界潮流，刑法干预经济的适度性和轻缓性也是许多国家所坚持的刑事政策。不过 ，许多国家取消或不适用死刑的最深层原因还在于该国民众对自由和生命的价值观念。 在许多发达国家，人们崇尚自由，珍视自由甚于生命，宁愿丧失生命，也不要无自由的 生活。所以，在这些国家，剥夺自由的威慑力很大，一定意义上已足以遏制犯罪行为， 或剥夺自由的效果甚于剥夺生命，规定死刑已无必要。但在我国，由于历史文化传统、 政治经济等诸多因素，人们珍视生命远远胜于自由(注：如我国有一句口头语叫“好死 不如赖活着”，就是很好的例证。)，自然，自由刑的威慑力就远远不如生命刑。当然 ，外国对于税收犯罪不适用死刑，还由于税收犯罪属于经济犯罪，伦理可谴责性弱，以 死刑遏制过于严酷，且徒增民众的冷酷心理。我国虽然目前以至以后一定时期内无法取 消死刑，但死刑能否用之于税收犯罪，却大有置疑的余地。不可否认的是，死刑对于惩 罚和预防税收犯罪有着很大的威慑力，但问题在于以死刑遏制税收犯罪，其代价太大， 且不必要。首先，死刑的现实功能是满足报应观念[7]，而人们报应观念的产生源于行 为自身的恶，即行为的伦理可谴责性。但是，税收犯罪属于行政犯罪，其恶源于法律的 规定，而非行为自身。所以，以死刑惩罚税收犯罪丧失伦理基础。其次，刑罚应具有谦 抑性，轻刑能遏制住的，就不应动用重刑。我国一段时期内税收犯罪猖獗，其原因是错 综复杂、全方位的，并非刑罚的软弱，极大程度上是行政手段、经济手段的软弱，甚至 存在体制上的原因。所以，将前期惩治预防手段的软弱归之于后期，必然导致严刑峻罚 ，不该动刑之处动刑，应动轻刑之处动重刑。以死刑惩治预防税收犯罪，就是这种思想 的结果。而当因犯税收犯罪被处死频频发生时，“在大部分人眼里，死刑已变成了一场 表演，而且，某些人对它怀有一种忿忿不平的怜悯感。”[8]最后，我国刑法规定税收 犯罪可以判处死刑的两种情况背离法定刑配置的原则。一般来讲，从源头控制犯罪，对 源头犯罪配置较低的法定刑。因为源头犯罪的社会危害性最终要从“流”犯 《税收刑事立法比较与我国税收刑事立法的完善(第3页)》
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