税收刑事立法比较与我国税收刑事立法的完善

罪或下游犯  罪体现出来，其社会危害自然也低于下游犯罪。例如发票犯罪，其就是为遏制国家税款  的流失，即遏制偷税罪、骗取出口退税罪而设置，其社会危害归根到底就是要通过偷税  犯罪、骗税犯罪体现出来。如果发票不被用作偷税犯罪、骗税犯罪的工具，也就不会设  置发票犯罪了。然而，我国刑法却将发票犯罪配置了比偷税犯罪、骗税犯罪还重的法定  刑，这就背离罪责刑相适应原则。
　　(2)自由刑
　　我国刑法对税收犯罪规定的自由刑有管制、拘役、有期徒刑和无期徒刑，包括了我国  刑罚体系中所有的自由刑种类。其他国家一般规定了监禁刑，我国台湾还规定了拘役。  从自由刑量上看，我国的刑罚过重，最高是无期徒刑，而别的国家一般在5年或7年以下  。但是，我国规定的自由刑种类比较齐全、灵活，能够适应不同情况，只是管制刑规定  的少。当然，各国(地区)关于税收犯罪的自由刑的规定受制于本国(地区)的自由刑种类  ，不可能同一。
　　(3)财产刑
　　财产刑包括罚金和没收财产，我国刑法对税收犯罪也规定了这两种财产刑。其他国家  一般规定罚金，少数国家也规定了没收财产。对于罚金，我国和外国一样，规定可以并  处，也可以单处。不过，我国刑法规定单处罚金的仅限于几种轻微税收犯罪。但是关于  税收犯罪的罚金数额，我国采取了倍比罚金制和限额罚金制，取消了无限额罚金制，也  没有绝对数额的规定。这一点较一些国家优越。对于没收财产，一般只在情节严重时，  代替罚金刑适用；不过，判处死刑时，必须并处没收财产。从总体上看，我国刑法关于  税收犯罪财产刑的规定是合理、科学的。
　　5.关于税收犯罪个罪的比较
　　由于我国刑法规定的税收犯罪种类与别的国家差异较大，所以下面仅就偷税罪和抗税  罪作一比较。
　　(1)偷税罪
　　关于偷税罪的主体，我国规定的是纳税人和扣缴义务人。别的国家一般规定为纳税人  。也有国家规定的比较宽泛，如德国规定为有义务纳税的人(包括有义务为自己交税的  人和有义务为别人交税的人)，即还包括税务代理人和税收顾问。我国台湾则将扣缴义  务人偷税单独规定为扣缴义务人舞弊罪。一般来讲，偷税罪的主体只能是负有纳税义务  的人，不能包括其他人。对于其他人，要么按共犯论处，要么按其他罪定罪。
　　关于偷税行为方式，我国具体规定了四种方式。别的国家一般概括规定为欺诈手段或  不正当手段，而不具体罗列。就这一点而言，我国刑法存在不足。虽然采取列举方式，  明确具体，符合罪刑法定明确性原则，但易疏漏。关于偷税的行为内容，各国(地区)也  有所差异。例如，韩国规定的隐匿财产罪、毁灭帐目罪、多计亏损罪和虚假申报罪，在  我国则以偷税罪论处。
　　关于偷税罪的罪过，我国规定为故意，但国际上大多数把纳税人疏忽及有意的行为都  包括在偷税的概念中，疏忽的行为与有意的行为之间的差别在大多数税收管辖区并不特  别重要。[9]外国将漏税也包括在偷税之中，大概是为了减轻司法证明责任。因为纳税  人不缴或少缴税款是有意还是无意，常常难以辨明。纳税人主观上是否出于

故意，直接  反映了其主观恶性，反映着行为的社会危害程度，其差别是很大的，将漏税与偷税一起  惩罚是不合理的。我国刑法要求偷税罪主观上的故意性是科学的。当然，我国对漏税的  惩处是不力的，确切地说是没有惩处的。我国原《税收征收管理法》第52条第2款对漏  税行为仅规定“在三年内可以追征”，并没有一点处罚的规定。只是新修订的《税收征  管法》在第52条第2款规定了“追征滞纳金”。
　　(2)抗税罪
　　上述国家和地区中，只有日本规定有抗税罪。其与我国刑法规定的抗税罪有相同之处  ，也存在较大区别。相同之处表现在行为方式上，即都要求暴力或威胁；不同之处在于  ：一是主体上。我国刑法规定的抗税罪主体是纳税人和扣缴义务人，而日本则不限于此  。二是范围上。我国刑法规定的抗税罪只限于抗拒税务人员征收税款行为，而日本则还  包括抗拒纳税申报行为。另外，日本还规定了阻碍检查罪。
　　二、我国税收刑事立法的完善
　　(一)我国税收刑事立法完善的原则
　　税收刑事立法必须遵循一定的原则，完善立法亦然。我们认为，完善我国税收刑事立  法应遵循以下原则：(1)与税收法规协调原则。与税收法规协调一致，包括两方面的内  容：一是罪状与税收法规协调一致，不能有矛盾；二是法定刑与税收法规规定的对违反  税法行为的处罚衔接，不能脱节。(2)合理借鉴的原则。作为税收犯罪，尽管各国规定  差异很大，但共同之处还是最基本的。人类文化共享，任何一个民族或国家都是在为人  类文化作出贡献同时，吸取人类文化营养而存在和发展。同理，完善我国税收刑事立法  必须借鉴、吸取别国(地区)税收犯罪立法之精华。当然借鉴的同时，应注意国与国之间  的政治经济及历史文化的差异。(3)刑法适度干预原则，也称刑法必要性原则。是指立  法者只有在必要的条件下才能将危害税收分配关系的行为规定为犯罪。必要，就是“非  它莫属，没有其他较好办法，并且能达到目的”。刑法适度干预，就是当刑法干预成为  必要时才干预，这才会适度。适度，就是刑法的干预有利于维护良好的税收秩序，其他  非刑措施已表现为无效，如果刑法不参与干预，就无以维护税收秩序。刑法适度干预原  则要求：对于能以经济、行政等非刑手段遏制的，就不应动用刑罚；能以轻刑遏制的，  就不应动用重刑。司法实践中，常常存在经济、行政手段足以遏制，但由于诸多原因却  表现为经济、行政手段的预防功能未能充分发挥，而动用刑罚，甚至重刑的情况。这有  悖于刑法适度干预的原则。(4)具体、可操作原则，又称可行性原则。这一原则要求：  一是明确性，即税收犯罪的罪状要有较高程度的可理解性。就是说，关于税收犯罪的规  定，能为社会大众和刑事司法人员所理解，便于民众尊重和遵守，也便于司法人员正确  执行，以达税收刑事立法的犯罪预防效果和刑法机能的实现；二是可行性，即可操作性  。可行性要求罪刑设置要准确反映客观现实，即与客观实际要求相协调，还要与司法机  关的侦查、追诉能力相协调。尽管客观事实繁杂纷纭，立法难以穷尽，但立法必须是明  确的、无歧义的、可操作的，否则，不仅丧失其应有作用，出现司法两难境地，更可怕  的是司法擅断，导致民众之自由无以保障，也即刑法丧失其“公民之大宪章，犯罪人之  大宪章”之机能。正是基于此，在进行比较研究的基础上，我们拟对我国的税收刑事立  法进行完善性反思，以期对我国税收犯罪的立法和司法实践能有所裨益。
　　(二)我国现行税收刑事立法缺陷及完善
　　关于我国现行税收刑事立法存在的缺陷，有些在前面文章中已经作过论述，下面仅就  没有论述的作一探讨。
　　1.关于偷税罪的数额加比例标准 《税收刑事立法比较与我国税收刑事立法的完善(第4页)》