税收刑事立法比较与我国税收刑事立法的完善

>　　对于刑法关于偷税罪的数额加比例标准的规定，有论者持肯定态度，认为“偷税数额  所占应纳税额的比例大小，从一定程度上反映了行为人主观恶性程度的大小；偷税数额  的多少，实际上反映了行为人在客观上给国家税收造成损失即社会危害的程度。规定一  个百分比，同时规定一个具体数额作为双重标准，可以从主客观不同方面来确定偷税罪  的危害程度，因而比较科学，也是与我国经济发展水平相适应的。”[10]实际上，这是  对立法精神的误解。立法之所以采用比例加数额制，不是照顾主客观的统一，而且照顾  大额纳税人和小额纳税人的均衡：采用比例制，不至于大额纳税人偷税就构成犯罪，照  顾到了大额纳税人；采用数额制，不至于小额纳税人偷税就构成犯罪，照顾到了小额纳  税人。我们认为，这种比例加数额制貌似合理，实质上却不科学，应取消这种立法规定  ，仅以偷税数额来界定偷税罪罪与非罪，以及法定刑的配置。理由如下：
　　第一，违背公平原则。将大额纳税人与小额纳税人区别对待是不公平的。法律面前人  人平等，包括违法处罚时的平等。同样的违法犯罪行为应受同样的处罚，不因行为人行  为以外的东西而异。就犯罪而言，处罚只能因行为的社会危害程度不同而不同。虽然大  额纳税人上缴的税款多，对国家贡献大，但功是功，过是过，功过不能抵消，更不能因  此而放宽对大额纳税人的定罪标准。
　　第二，违背犯罪的基本理论和定罪的基本原则。犯罪的本质是对社会的危害，只有社  会危害性大小才是区分罪与非罪的标准。只有影响社会危害性的东西，才能作为定罪的  依据。这是立法和司法都必须遵守的，凡不影响行为社会危害程度的因素，都不能成为  定罪量刑的依据。偷税罪的社会危害性表现为纳税人的主观恶性和行为的客观危害，行  为的客观危害主要表现为偷税数额的大小。当然，客观行为是主观心理的外在表现，偷  税数额的大小也极大程度反映了行为人的主观恶性。可以说，偷税罪的社会危害性集中  体现在偷税数额上。比例制反映不出行为人的主观恶性和行为的客观危害程度，即比例  的大小与行为的社会危害大小不存在关系。若对凡有偷税行为的纳税人都按照偷税数额  比例的规定去衡量其

是否构成犯罪，就必然会出现悖理现象：一是由于不同纳税人在同  一纳税期内应纳税额不同，偷税数额大的纳税人可能不构成犯罪，而偷税数额小的纳税  人却可能构成犯罪；二是由于不同纳税人在不同纳税期内应纳税额不同，偷税数额大、  持续时间长且次数多的纳税人可能不构成犯罪，而偷税数额小、持续时间短且次数少的  纳税人可能构成犯罪；三是同一纳税人由于在不同纳税期内应纳税额不同，存在着该纳  税人偷税数额大、持续时间长且次数多时不构成犯罪，而该纳税人偷税数额小、持续时  间短且次数少时构成犯罪的情况。这样一来，刑法如此规定偷税罪的定罪标准，倒是鼓  励纳税人偷税了，这可能是立法者始料未及的。
　　第三，导致司法实践困惑。首先，数额加比例制易存在漏洞，让司法无所适从。比如  ，就现行刑法对偷税罪所规定的两个量刑幅度而言，存在两个盲区：一是纳税人所偷税  额达到应纳税额的30%以上，且在1万元以上但不足10万元的情况；二是纳税人偷税数额  占应纳税额的10%以上不满30%，且偷税数额在10万元以上的情况。对这两种情况如何处  理就成为问题。不处理等于放纵犯罪分子，处理又法无明文规定。其次，偷税数额比例  的计算方法在实践中难以统一。例如，按照《增值税暂行条例》第4条的规定，除小规  模纳税人外，纳税人销售货物或提供劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额  后的余额。因当期销项税额小于当期进行税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继  续抵扣。如果增值税当期销项税额小于当期进项税额时，当期增值税应纳税额就是负数  。这种情形比较常见，特别是季节性生产的企业大量购入原材料时，更是如此。假如企  业向税务机关申报当期进项税额大于当期销项税额250万元。经税务机关检查发现该企  业申报的当期进项税额中，含有因故意接受虚开的增值税发票而虚增的进项税额100万  元。很显然，虚报进项税额属偷税无疑。但是，由于应纳税额是负数，这就难以计算比  例了。偷税数额比例的难以确定，并不是计算方法的不科学，而是刑法规定这种数额加  比例的标准不科学。司法实践中偷税的方式千差万别，税款的计算及缴纳方式又很不同  ，这是导致偷税数额比例难以确定的客观原因，立法并没有考虑到纷繁复杂的实践。正  如有论者所言“以‘数额加比例’法确定偷税罪的定罪量刑标准，因其需同时考虑额标  准与比例标准，使得这一问题变得异常复杂。而且目前学界还未找到一种能令人信服的  、公正合理的确定偷税罪的数额标准和比例标准的标准。由于偷税罪定罪的双重标准内  在的复杂性和矛盾性，恐怕以后也难以找到确定他们的合理标准。”[11]
　　另外，由于数额加比例的计算方法在实践中不能统一，还容易成为个别司法人员徇私  枉法，搞罪刑擅断的“合法”借口。
　　2.关于偷税罪完全列举的立法方式
　　对法律法规中涉及的概念，所调整的法律关系主体的行为规则，适用该行为规则的条  件或违反该行为规则的法律后果等内容，用列举的方式而非用概述的方法揭示其外延和  具体内容的法律条文，我们一般称之为列举规定。列举规定根据其列举的内容完全与否  可分为完全式列举和非完全式列举。非完全列举在列举几项内容后加了一项抽象、概括  的文句，也就是平常我们所称的“兜底条款”。
　　我国刑法对偷税罪的行为手段就采用了完全式列举方式。我们认为，完全式列举虽然  具有“明示其一，排除其它”的功能，司法机关只能根据条文定罪量刑，不能随意裁量  。这于贯彻罪刑法定原则有着积极意义。但其也具有很大的缺陷，尤其是用于经济犯罪  的立法。对于偷税罪，应采取非完全列举规定。理由有：(1)完全列举虽一目了然，便  于遵守执行，但容易产生疏漏，使法律法规不能适应纷繁复杂的现实。非完全列举，则  能防止挂一漏万，保证了法律法规的严谨性、周密性。完全式列举的立法方式没能详尽  地列举偷税的全部行为方式，使出自相同的犯罪目的，实施了表现形式不相同但性质相  同的偷税行为，并都发生了税款流失的后果，却由于立法技术的缘故使偷税行为受到不  同性质的处罚。(2)采取这种方式易与税法不协调。如刑法把“经税务机关通知申报而  拒不申报”规定为偷税行为，可我国有关税法却并没有如此规定。这种立法方式与税法  不协调的原因在于无法适应税法的多变性和从税收征管形式角度来规定偷税方式。税收  法律制度，是随着社会经济的发展及社会经济体制的不断变化，随着税收制度和征收制  度的不断变化而发展变化的；其他与税收相关的财务会计制度也在不断变化之中，如目  前的

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