税收刑事立法比较与我国税收刑事立法的完善
会计电算化和电子报税等就是以前没有的。所以在税收制度和税收征管制度不断变 化的过程中，在这样的客观条件下，完全从税收征管形式的角度限定偷税方式是不可能 的，无论偷税方式罗列多少，也无法涵盖偷税之全部外延。基于此，我们认为，对于那 些实在不能列举详尽，需要在以后法的适用中由司法机关解释掌握适用的法律条款，一 般宜采取非完全式列举的方式，即在不完全列举后，用抽象、概括的文字表达行为的本 质特征。
3.关于“经税务机关通知申报而拒不申报”的立法规定
“经税务机关通知申报而拒不申报”，是新刑法增加的一种偷税方式。之所以增加这 一偷税方式大概是因为要解决司法实践中大量存在的采取不申报的方式逃避纳税义务的 情况。但是，我们认为，从应然的角度看，刑法把这一行为作为偷税罪的行为方式之一 是不合理的，应该取消。这是因为：
第一，混淆了纳税申报义务和纳税义务的界限。纳税和进行纳税申报均是纳税人的法 定义务，但这两种法定义务的性质并不相同。纳税义务产生的前提是应税事实的实际发 生，而纳税申报虽为法定，且与纳税义务联系紧密，但从其法律性质上来说，则是政府 对税收的一种管理方式。偷税的实质是逃避纳税义务，而非逃避纳税申报义务，纳税申 报义务
第二，与税法不协调。我国原《税收征收管理法》第40条明确规定：“纳税人采取伪 造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入， 或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。(注：新修订 的《税收征管法》增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”为偷税。我们不赞同这种 做法。刑法与税法的协调，是指刑法的规定不能与税法冲突，而不是税法反过来协调刑 法。税法与刑法的协调，仅指税法涉及刑事责任的规定应与刑法协调，而刑法涉及税法 的应与税法协调，而不能自行规定。)很明显，依照原《税收征收管理法》，“拒不申 报”行为就不是偷税，既然偷税都不是，怎么又谈得上是偷税罪呢?事实上，“拒不申 报”行为仅仅是违反税收征管法的行为，偷税自然也违反税收征管法的行为，但违反税 收征管法的行为并不必然是偷税。刑法与税收征管法这种不协调只能导致司法实践的困 惑。
第三，不符合偷税罪本质特征的要求。偷税罪的行为本质在于欺诈性，表现为隐蔽性 、非公开性。这正是偷税罪之“偷”的应有含义和要求。而“拒不申报”是对税务机关 管理权的公然抗拒，实质上就是对政府权威的不服，对政府权力的反抗。此与偷税行为 所当然具有的欺诈性、隐蔽性截然相反。从主观上看，拒不申报而不缴纳税款，其不缴 纳税款的故意已与偷税之不缴纳税款的故意内容产生了不同，即已不再是私下里的逃避 ，而是公然地、明目张胆的抗拒；从客观上看，在公然抗拒的主观意图支配下，所体现 出的行为表现方式，已不可能具有隐蔽性和欺诈性。所以，拒不申报完全不符合偷税的 本质要求。
第四，将“经通知申报而拒不申报”行为规定为犯罪以刑罚惩处，这与刑罚理念不符 。刑罚是最后的、不得已的手段，只有以非刑方式，如民事的、行政的手段无以遏制时 才可动用。我国新修订的《税收征收管理法》第62条规定：“纳税人未按照规定的期限 办理纳税申报的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代 缴税款报告表的，由税务机关责令限期改正，可以处以二千元以下的罚款；情节严重的 ，可以处以二千元以上一万元以下的罚款”。可见，如果将“拒不申报”的行为规定为 犯罪，那么，就会架空税收征管法中的罚则，何况以行政手段处理这种情况便足以遏制 。如果经行政处罚后，行为人仍不申报，税务机关完全可以进行税务检查，若发现有伪 造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入情 况，应移交公安机关；若没有上述情况，应依法核定其应纳税额，限期缴纳，到期不缴 纳的，可强制执行。司法实践中所存在的大量“拒不申报”情况，不是因为行政处罚不 足以遏制，而是税收执法不严而已，并非到了非刑罚不足以遏制的程度。
4.增设税务代理人涉税犯罪
前已述及，随着我国经济的发展和税制改革的进一步深化，税务代理人的大量出现， 如何处理他们的违法犯罪行为，就成为一个突出的问题。所以，应该增设税务代理人偷 税罪。
5.关于发票犯罪的立法规定
我国刑法关于发票犯罪的立法存在如下问题：一是用语不当。这主要是指关于“用于 骗取出口退税、抵扣税款的发票”的规定。这种规定“给人的感觉是，这些发票就是用 于骗取出口退税、抵扣税款的东西。可见，这一修饰语的加入，使得国家发票的功能受 到歪曲，意思颠倒了，因此，应修改这一修饰语，矫正容易产生错觉的句子，还国家发 票的本来面目。”[12]我们认为，应将这一用语改为“具有申请出口退税、抵扣税款功 能的发票”。二是发票犯罪法条创制缺乏技术性，条理归类混乱，违背了立法通俗易懂 和简明的原则。我国刑法关于发票犯罪的规定有时采取行为手段的标准，有时又采取行 为对象的标准，从而使本来简单的事物复杂化。这显然不利于法律的宣传贯彻，极大影 响了法律目的的实现。我们认为，对于发票犯罪，应采取行为手段的标准，不应分真、 假发票；不必要时，也不另行将增值税专用发票和普通发票分开单独设罪。另外，关于 发票犯罪的立法还存在一个疏忽。一般来讲，增值税专用发票犯罪的社会危害重于普通 发票犯罪，但是，立法将擅自制造普通发票行为规定为犯罪，却对擅自制造增值税专用 发票行为没有作规定。这样就存在立法空白，从而导致司法困惑：社会危害严重的行为 ，根据法律不能认定为犯罪，而社会危害轻的行为却要根据法律认定为犯罪?我们认为 ，不应分伪造、擅自制造，甚至变造，应概括规定为“非法制造”。
收稿日期：2002-04-25
【参考文献】
[1]王松苗，文向民.新刑法与税收犯罪[M].北京：西苑出版社，1999.16～18.
[2]李永君.税收犯罪认定处理实务[M].北京：中国方正出版社，1997.35～36.
[3]王世洲.德国经济刑法与经济刑法研究[M].北京：北京大学出版社，1990.200～206 .
[4]周密.美国经济犯罪和经济刑法研究[M].北京：北京大学出版社，1993.180～186；
《税收刑事立法比较与我国税收刑事立法的完善(第6页)》
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3.关于“经税务机关通知申报而拒不申报”的立法规定
“经税务机关通知申报而拒不申报”，是新刑法增加的一种偷税方式。之所以增加这 一偷税方式大概是因为要解决司法实践中大量存在的采取不申报的方式逃避纳税义务的 情况。但是，我们认为，从应然的角度看，刑法把这一行为作为偷税罪的行为方式之一 是不合理的，应该取消。这是因为：
第一，混淆了纳税申报义务和纳税义务的界限。纳税和进行纳税申报均是纳税人的法 定义务，但这两种法定义务的性质并不相同。纳税义务产生的前提是应税事实的实际发 生，而纳税申报虽为法定，且与纳税义务联系紧密，但从其法律性质上来说，则是政府 对税收的一种管理方式。偷税的实质是逃避纳税义务，而非逃避纳税申报义务，纳税申 报义务
与纳税义务虽关系密切，但决不等同。纳税申报义务的产生并不一定以应税事实 实际发生和纳税义务的已经存在为必须，对申报纳税人的管理，是以税法规定和税务机 关确定的纳税申报期内是否进行了申报为尺度予以评价的。例如，自行申报纳税人在未 发生应税事实的情况下亦应申报，即零申报。所以，不进行纳税申报并不能一概而论为 逃避纳税义务。
第二，与税法不协调。我国原《税收征收管理法》第40条明确规定：“纳税人采取伪 造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入， 或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。(注：新修订 的《税收征管法》增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”为偷税。我们不赞同这种 做法。刑法与税法的协调，是指刑法的规定不能与税法冲突，而不是税法反过来协调刑 法。税法与刑法的协调，仅指税法涉及刑事责任的规定应与刑法协调，而刑法涉及税法 的应与税法协调，而不能自行规定。)很明显，依照原《税收征收管理法》，“拒不申 报”行为就不是偷税，既然偷税都不是，怎么又谈得上是偷税罪呢?事实上，“拒不申 报”行为仅仅是违反税收征管法的行为，偷税自然也违反税收征管法的行为，但违反税 收征管法的行为并不必然是偷税。刑法与税收征管法这种不协调只能导致司法实践的困 惑。
第三，不符合偷税罪本质特征的要求。偷税罪的行为本质在于欺诈性，表现为隐蔽性 、非公开性。这正是偷税罪之“偷”的应有含义和要求。而“拒不申报”是对税务机关 管理权的公然抗拒，实质上就是对政府权威的不服，对政府权力的反抗。此与偷税行为 所当然具有的欺诈性、隐蔽性截然相反。从主观上看，拒不申报而不缴纳税款，其不缴 纳税款的故意已与偷税之不缴纳税款的故意内容产生了不同，即已不再是私下里的逃避 ，而是公然地、明目张胆的抗拒；从客观上看，在公然抗拒的主观意图支配下，所体现 出的行为表现方式，已不可能具有隐蔽性和欺诈性。所以，拒不申报完全不符合偷税的 本质要求。
第四，将“经通知申报而拒不申报”行为规定为犯罪以刑罚惩处，这与刑罚理念不符 。刑罚是最后的、不得已的手段，只有以非刑方式，如民事的、行政的手段无以遏制时 才可动用。我国新修订的《税收征收管理法》第62条规定：“纳税人未按照规定的期限 办理纳税申报的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代 缴税款报告表的，由税务机关责令限期改正，可以处以二千元以下的罚款；情节严重的 ，可以处以二千元以上一万元以下的罚款”。可见，如果将“拒不申报”的行为规定为 犯罪，那么，就会架空税收征管法中的罚则，何况以行政手段处理这种情况便足以遏制 。如果经行政处罚后，行为人仍不申报，税务机关完全可以进行税务检查，若发现有伪 造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入情 况，应移交公安机关；若没有上述情况，应依法核定其应纳税额，限期缴纳，到期不缴 纳的，可强制执行。司法实践中所存在的大量“拒不申报”情况，不是因为行政处罚不 足以遏制，而是税收执法不严而已，并非到了非刑罚不足以遏制的程度。
4.增设税务代理人涉税犯罪
前已述及，随着我国经济的发展和税制改革的进一步深化，税务代理人的大量出现， 如何处理他们的违法犯罪行为，就成为一个突出的问题。所以，应该增设税务代理人偷 税罪。
5.关于发票犯罪的立法规定
我国刑法关于发票犯罪的立法存在如下问题：一是用语不当。这主要是指关于“用于 骗取出口退税、抵扣税款的发票”的规定。这种规定“给人的感觉是，这些发票就是用 于骗取出口退税、抵扣税款的东西。可见，这一修饰语的加入，使得国家发票的功能受 到歪曲，意思颠倒了，因此，应修改这一修饰语，矫正容易产生错觉的句子，还国家发 票的本来面目。”[12]我们认为，应将这一用语改为“具有申请出口退税、抵扣税款功 能的发票”。二是发票犯罪法条创制缺乏技术性，条理归类混乱，违背了立法通俗易懂 和简明的原则。我国刑法关于发票犯罪的规定有时采取行为手段的标准，有时又采取行 为对象的标准，从而使本来简单的事物复杂化。这显然不利于法律的宣传贯彻，极大影 响了法律目的的实现。我们认为，对于发票犯罪，应采取行为手段的标准，不应分真、 假发票；不必要时，也不另行将增值税专用发票和普通发票分开单独设罪。另外，关于 发票犯罪的立法还存在一个疏忽。一般来讲，增值税专用发票犯罪的社会危害重于普通 发票犯罪，但是，立法将擅自制造普通发票行为规定为犯罪，却对擅自制造增值税专用 发票行为没有作规定。这样就存在立法空白，从而导致司法困惑：社会危害严重的行为 ，根据法律不能认定为犯罪，而社会危害轻的行为却要根据法律认定为犯罪?我们认为 ，不应分伪造、擅自制造，甚至变造，应概括规定为“非法制造”。
收稿日期：2002-04-25
【参考文献】
[1]王松苗，文向民.新刑法与税收犯罪[M].北京：西苑出版社，1999.16～18.
[2]李永君.税收犯罪认定处理实务[M].北京：中国方正出版社，1997.35～36.
[3]王世洲.德国经济刑法与经济刑法研究[M].北京：北京大学出版社，1990.200～206 .
[4]周密.美国经济犯罪和经济刑法研究[M].北京：北京大学出版社，1993.180～186；
《税收刑事立法比较与我国税收刑事立法的完善(第6页)》
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