略论对第三部门的税法规制

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　　除了上述的对于捐赠资财的免税以外，还有对于受益者的所得免税的问题。本来受益者接受捐赠资财便产生了所得，但由于受益者恰恰是需要捐赠的主体，因而对于该所得，一般不列入应税所得之中，不予征税。通常，列入税法的征税对象的所得主要是经营所得、劳务所得、投资所得、资本利得，而捐赠所得当然不在其中，因而在各国一般都不征税。据此，无论是社团作为受益者，还是社团又把所得捐赠转给其他受益者，受益者所得到的部分都是应当免征所得税的。例如，日本的《法人税法》规定，对于非营利组织得到的捐赠收入等所得，通常是给予免税待遇的，同时，日本《继承税法》规定，对于法定的非营利性的、公益性的事业，因继承或遗赠而取得的财产，只要用于实现其目的方面，也都是免税的。（注：相关的规定参见日本《法人税法》第7条，  日本《继承税法》第12条、第21条等。）
　　其实，社团的捐赠税收不仅涉及到所得税，而且也包括其他税种，如社团接受捐赠的关税或进口环节税，社团财产的财产税等。在这些方面，各国在税法规定上一般都是给予免税待遇的。
　　  三、我国有关第三部门的税法规制问题
　　  （一）值得研究的几个问题
　　由于国内对第三部门的税法规制问题的研究十分欠缺，因而可以从税种、主体等多种不同的角度来进行研讨。从主体的角度说，主要包括三个方面：1.与第三部门密切相关的企业的税收问题，包括企业向第三部门捐赠的税收问题（与此相类似的是个人向第三部门进行捐赠的税收问题），以及第三部门所属的企业的税收问题等；2.第三部门本身的税收问题，主要是第三部门自身的各种收入的税收问题；3.从第三部门的活动中受益的第三方的税收问题。其中，以第三部门本身的税收问题最为重要，特别是下面几个问题值得重视：
　　1.纳税主体资格问题
　　第三部门是否属于企业所得税的纳税主体？其收入是否属于企业所得税的征税范围？这是在探讨第三部门的税收问题时首先要涉及到的。其实，这些问题既是重要的税法理论问题，也是直接关系到第三部门的切身利益和长远发展的现实问题。税法如何规定，直接反映了国家对于第三部门的态度：或者是鼓励、促进，或者是限制、禁止，或者是放任自流，不予干预。实际上，也就是反映了国家的税法规制的精神。
　　依据我国的《企业所得税暂行条例》及其《实施细则》的规定，事业单位、社会团体这些通常被归于第三部门的组织，只要是有应税所得，即生产经营所得和其他所得，即可成为企业所得税的纳税人。由上述法律规定可知，既不能认为第三部门一律不能成为企业所得税的纳税主体，也不能认为第三部门都是企业所得税的纳税主体，而必须根据是否符合法定条件，来区别对待。只有那些具有生产经营所得和其他所得的事业单位和社会团体，才能成为企业所得税的纳税人。在这种情况下，作为第三部门的主要代表的事业单位和社会团体，就必须依法缴纳所得税。
　　2.制度的独立性问题
　　在税收立法上，我国对于第三部门的税收问题并不重视，并未确立一套适用于第三部门的独特制度，其有关规定往往是散见于各类法律、法规、规章之中，这种立法状况与第三部门迅速发展的现实是不相适应的。与立法上的滞后相适应，有关第三部门的税法问题的研究也一直是滞后的，应当说，这些都不利于第三部门的税制建设。
　　3.捐赠对计税依据的影响
　　无论是企业还是社会团体、事业单位，都可以依法扣除一系列的项目，其中，捐赠支出尤其值得注意。因为就一般的企业而言，捐赠支出是企业与第三部门发生联系的重要渠道。但就我国税法的规定而言，并非所有捐赠支出都可以从应税所得额中扣除，而往往是限定捐赠的性质和数额的。例如，捐赠必须是公益、救济性的，并且，在内资企业所得税中还要求必须是间接捐赠，才能限额扣除。
　　4.收入来源对税法规制的影响
　　在我国，社会团体、事业单位（以下都统称为社团）的收入应首先分为两大类，即应税收入和非应税收入。其中，应税收入是指应当缴纳所得税的各种营业性收入，包括生产经营收入和其他收入；非应税收入是指不在征税范围之内的财政拨款以及其他可享受免税待遇的收入。（注：鉴于社会团体、事业单位在所得税方面存在的一些特殊性，为了弥补有关税收立法的不足，财政部和国家税务总局于1997年10月专门下发了《关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》，对社会团体和事业单位的所得税问题做出了较为全面的规定。）可见，我国的情况同国外的相关立法基本上是一致的，即都强调要对社团的收入区别对待。只不过国外的立法更强调在立法上对社团的非应税收入做出免税或豁免的规定，而我国立法中的此类规定则相对较少或极少，甚至更强调对社团的收入征税。这可能与我国社团发展的现实状况（包括其成熟度、资金来源等）以及经济和社会发展的水平有关。
　　事实上，我国的社团发展甚为迅速，但相对说来成熟度不够。在资金来源方面也甚为复杂。例如，有些社团能够获得国家的财政支持；有些社团能够得到为数不多的、不稳定的捐赠收入；有些社团则主要是靠自己的生产、经营来维持存续，且这种社团不

在少数。也正因如此，我国的企业所得税立法明确将有生产经营所得和其他所得的社团确定为纳税主体，而不是仅对企业才征收企业所得税。
　　根据我国的《企业所得税暂行条例》等规定，凡经依法注册、登记的事业单位和社会团体，其取得的生产经营所得和其他所得，应一律按有关规定，征收企业所得税。亦即社团除了非应税收入以外的一切收入，都应当并入收入总额依法纳税。应当说，这是对社团征税的一般原则，同对于企业的一般要求是一样的。上述原则表明，当社团存在营利性收入时，我国税法也是对其视同一般的企业来对待的，因为这种社团并未体现出应有的非营利性的特征。
　　此外，由于社团在根本上毕竟还有一些不同于企业的特殊之处，因此在税法上也应体现出这种特殊性。这主要体现为有关对社团收入免税的一些规定。我国目前可以享受免税待遇的社团收入主要包括：（1  ）各种财政性资金收入；（注：这里所说的财政性资金，主要包括：（1）经国务院及财政部批准设立和收取，并纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理的政府性基金、资金、附加收入等；（2  ）经省级以上政府批准，或者经省级财政、计划部门共同批准，并纳入财政预算或财政预算外资金专户管理的行政事业性收费；（3  ）经财政部核准不上缴财政专户管理的预算外资金。）（2  ）事业单位取得的用于事业发展的专项补助支出，以及从其所属独立核算经营单位的税后利润中取得的收入；（3）社会团体取得的各级政府资助；（4）按照省级以上民政、财政部门规定取得收取的会费；（5）社会各界的捐赠收入。
　　上述有关免税项目的规定，是对于《企业所得税暂行条例》及其《实施细则》以及其他相关立法规定的缺失的重要补充。这些规定尤其看到了社团及其收入的特殊性，这也是合乎国际惯例的，同时，也在很大程度上考虑到了我国的国情，特别是财政体制的情况，以及社团发展的情况等。为了确保有关免税制度的有效实施，根据实质课税原则，必须把应税收入同非应税收入分开。
　　  （二）在税收立法上需注意的几个问题
　　要有效地对第三部门进行税法规制，必须注意提高相关税收立法的质量，为此，应加强立法上的协调，提高立法的级次，同时还特别需要注意以下几个方面的问题：
　　1.在税收立法中要突出第三部门的独特地位
　　第三部门不同于一般的市场主体，因而在税收立法上也应有其特殊地位。各国一般都在税收立法中用一定的篇幅来规定第三部门的税收问题，特别是有关第三部门的捐赠问题，这对我国的税收立法是很有借鉴意义的。我国以往在立法上往往只是着重规定参与市场经济活动并有相关收入、所得、财产的企业和个人的纳税义务，而随着不同于市场主体的第三部门的发展，第三部门应否成为纳税主体，以及在作为纳税主体的情况下，是否要承担具体的纳税义务，则都需要在税法上做出规定。为此，应突出第三部门的地位，在有关税收优惠或者税法的适用除外规定方面，对第三部门做出专门的规定，以形成有关第三部门的一套税法制度。
　　第三部门的税法制度的独特性是相对的，其与普通市场主体的税法制度的不

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