虚开增值税专用发票罪若干疑难问题探析

中“依法设立的合资经营、合作经营企业和具有法人资格的独资、私营等公司、企业、事业单位”，必须是百分之百的依法设立或百分之百依法取得法人资格，因此，只要行为人在企业等私有单位登记过程中有弄虚作假行为，即使私有单位取得了法人资格，如果它们实施虚开增值税专用发票犯罪，也只能认定为自然人犯罪。我们认为，这种观点在理论上是站不住脚的。理由有二：
　　首先，《解释》所强调的“依法设立……和具有法人资格……”本质上要求的是非国有或非集体所有企业或单位必须是真实存在的、有实际生产的非“三无”单位。《解释》之所以这样规定，意在将那些真实存在、有实际生产的非国有或非集体所有企业等单位与那些皮包公司或以实施非法活动为基本内容的所谓单位区别开来。将“依法”机械地理解为百分之百的“依法”并不符合司法解释的本意。
　　其次，“依法设立……和具有法人资格……”应当包括那些有部分不符合法律、法规要求，但本质上仍不失为合法(注：这里所谓本质上不失为合法，是指基本符合公司法规定的设立公司的基本条件。)的情况。换言之，那些真实存在、有实际生产的非国有或非集体所有企业等单位虽然在注册登记过程中有某些违规行为，但只要没有严重到发生质变的程度，仍然应视为“依法设立……和具有法人资格……”的单位。众所周知，民商事法或行政法是具有一定弹性的。例如，我国《公司法》第206条规定：“违反本规定，办理公司登记时虚报注册资本、提交虚假证明文件或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得公司登记的，责令改正，对虚报注册资本的公司，处以虚报注册资本金额5%以上10%以下的罚款；对提交虚假证明文件或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实的公司，处以10000元以上100000元以下罚款；情节严重的，撤消公司登记。构成犯罪的，依法追究刑事责任。”从该条规定来看，对于那些以虚报注册资本、提交虚假证明文件、隐瞒重要事实的方法取得公司登记的，一般情况下是“责令改正”或者处以罚款，其已经取得的公司登记并不必然失效。因此，某一受到“责令改正”或罚款等行政处分的公司，只要没有在公司设立过程中因有“情节严重”的违法行为或“构成犯罪”而被撤销公司登记或被追究刑事责任，则仍然不失为“依法设立”的单位。又根据《企业法人登记管理条例》第30条规定：对于那些在办理企业法人登记过程中，企业有隐瞒事实或弄虚作假等不法行为的，主管机关应当根据不同情况分别给予警告、罚款、没收非法所得、停业整顿、扣缴、吊销《企业法人营业执照》的处罚。这也意味着，企业法人资格也并不因为其在登记中有隐瞒事实、弄虚作假等不法行为而必然丧失，只要主管部门没有扣缴、吊销其《企业法人营业执照》，其法人资格仍然合法有效。
　　因此，我们认为，对于那些在设立过程中有部分不符合法律、法规要求，但本质上仍不失为合法的有真实生产的非国有、集体企业以及具有法人资格的私有性质单位，如果它们实施了虚开增值税专用发票的行为，应当认定为单位犯罪而非自然人犯罪。
　　二、变造增值税专用发票的行为可否认定为虚开增值税专用发票罪
　　对此问题不可一概而论，需要具体问题具体分析。
　　根据最高人民法院1996年10月17日发布的《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造或非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》(下称《司法解释》)第2条最后一款的规定，变造增值税专用发票的，按照伪造增值税专用发票行为认定处理。但是现行刑法对此行为如何认定处理没有明确规定。由于1997年刑法已在“附件二”中明确指出《关于惩治虚开、伪造或非法出售增值税专用发票犯罪的决定》已纳入刑法，该《决定》涉及刑事责任的条款已经失效，那么理论上言之，以该《决定》为前提的司法解释就当然应当失效。这就使得理论界与实务部门对“变造增值税专用发票”的行为如何处理产生了不同看法。一种意见认为：变造程度不大，以偷逃税赋或出售为目的，获取非法利益较大的，应以虚开增值税专用发票罪论处；变造程度较大的，获取非法利益较大的，以伪造增值税专用发票罪论处。另有一种观点则仍然坚持了《司法解释》的观点，即认为，所有的变造增值税专用发票的行为都应视为伪造增值专用发票的行为。
　　我们认为，前述观点虽然各有其合理性，但均存在明显不足。第一种观点考虑到了具体情况具体分析，但在区分“变造”与“虚开”性质问题上，主要以变造程度与获利多少来划分虚开还是伪造增值税专用发票罪，未能从本质上阐明“伪造”与“变造”的区别，故其说服力明显欠充分。第二种观点不加分析地将所有变造增值税专用发票的行为视为伪造行为，其思维方法显然失之简单。事实上，变造行为与伪造行为既有不同之处又有相同特征。不难理解，变造增值税专用发票，是指采用剪贴、挖补、拼凑等方法加以改造，其对象有二：其一，作为一种物质存在的增值税发票本身；其二，作为一种物质存在的增值税发票上已填开的内容。而伪造增值税专用发票，是指仿照增值税专用发票的基本内容、专用纸张、荧光油墨、大小形状等增值税专用发票本身的物理特征，使用印刷或复印等手段非法制造假增值税专用发票。二者的共同特征乃是“以假的增值税专用发票冒充真的增值税专用发票”。一般而言，伪造的本质特征在于“无中生有”，而变造的本质特征则是“二次加工”，即在已有的基础上进行加工改造。出于此种考虑，我们不赞成前述两种观点。
　　我们认为，鉴于我国刑法已经实行罪行法定原则，而现行刑法和有效的司法解释又没有明确将变造增值税专用发票的行为规定为某种具体犯罪，因此，变造增值税专用发票的行为是否构成犯罪、构成何种犯罪，应当在现行法律框架下来加以综合考量。对此，我们的基本观点是：
　　1.行为人仅仅实施了变造增值税专用发票而没有出售的，应依照罪行法定的原则不以犯罪论处；但是，如果有证据表明行为人具有出售变造的增值税专用发票主观意图的，可以根据具体情况按出售伪造的增值税专用发票罪的未遂来处理。
　　2.行为人以出售牟利为目的变造增值税专用发票且将其出售的，可以按照出售伪造的增值税专用发票既

遂论处。(刑法第206条)
　　3.行为人以骗取出口退税或抵扣税款为目的变造增值税专用发票的，可以按虚开增值税专用发票罪论处。(刑法第205条)(因为此种情况下“变造”与“虚开”具有相同意义。虚开，既可以是无中生有的造假，也可以以“变造”的方式部分造假。可见，以变造的增值税专用发票骗取国家税款完全符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。)
　　我们之所以持此种观点，是因为“伪造”增值税专用发票的社会危害性明显大于“变造”增值税专用发票，也正因为如此，立法者才将只有伪造增值税专用发票行为而并没利用其实施其他危害社会的行为规定为犯罪，而不将单纯的“变造”增值税专用发票行为规定为犯罪。这决不是立法者的一时疏忽!而我们主张将那些以进一步实施危害社会行为为目的的“变造”增值税专用发票的行为分别按出售伪造的增值税专用发票罪、虚开增值税专用发票罪论处，是因为此种情况下“变造”与“伪造”和“虚开”具有了相同的刑法意义——即以假的增值税专用发票冒充真的增值税专用发票。换言之，此种情况下，无论是“变造”、“伪造”还是“虚开”，其性质均是以“造假”的方式危害国家税收制度，而这样来理解“变造”，完全符合刑法第205条、第206条中“虚开”与“伪造”的立法本意。
　　三、伪造增值税专用发票后又虚开的是否成立虚开增值税专用发票罪
　　刑事司法实践表明，行为人一般不会为了伪造而伪造，也就是说，行为人伪造增值税专用发票通常是为了进一步实施其他违法犯罪活动。由于我国刑法第206条把伪造增值税专用发票的行为已独立规定为犯罪，行为人只要伪造了增值税专用发票，不管其有无后续违法行为便已成为伪造增值税专用发票罪；如果行为人既伪造又出售增值税专用发票，则构成伪造增值税专用发票罪的加重处罚情节。(刑法第206条第2款)如果行为人先伪造增值税专用发票，后又利用该伪造的增值税专用发票从事“虚开”违法活动，对此应该如何认定与处理?现行刑法对此没有明确规定。在此一问题上，我国刑法理论界和司法实务部门均有不同认识。一种观点认为，这种情况属于牵连犯，应从一重罪处理，另一

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