虚开增值税专用发票罪若干疑难问题探析

罪则可以作为量刑情节(注：赵秉志主编：《新刑法全书》，中国人民公安大学出版社1997年版，第222页。)。另一种观点认为，此时应按数罪处理，进行并罚。(注：曹康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第146页。)
　　我们认为，对于先伪造增值税专用发票而后来用其伪造的增值税专用发票虚开的行为不能一概而论，应该具体问题具体分析。事实上，先伪造增值税专用发票后又用伪造的增值税专用发票虚开的，有时候符合牵连犯构成特征，就应该认定为牵连犯；有时候则不符合牵连犯构成特征而完全可能构成数罪，此时则应按数罪进行并罚。
　　刑法理论上所说的牵连犯，是指行为人以犯一罪为目的实施犯罪，但其方法行为和结果行为分别触犯了不同罪名的犯罪。由此可以看出，牵连犯的本质特征在于：行为人以犯某一罪为其主观故意内容，但其实施的方法行为或结果行为，触犯了不同罪名，其方法行为与目的行为或原因行为与结果行为之间具有牵连关系(注：马克昌主编：《犯罪通论》，武汉大学出版社1999年修订版，第680页。)。如果行为人以两个或两个以上的犯罪故意实施数个犯罪行为，这就远远超出了牵连犯的范畴——不是一罪而是数罪了。就先伪造增值税专用发票后又用伪造的增值税专用发票虚开的情况而言，构成一罪(牵连犯)还是数罪，关键就是看行为人先伪造增值税专用发票后又用伪造的增值税专用发票虚开的犯罪行为是在一罪的故意指导之下实施的，还是在数罪的故意指导下实施的。假如行为人出于虚开增值税专用发票的故意先伪造增值税专用发票，然后用其虚开，此时行为人先后实施的“伪造”与“虚开”增值税专用发票的两个行为就具有牵连关系；对此按照处理牵连犯的原则从一重罪处断即可。(注：由于刑法第205条与第206条规定的虚开增值税专用发票罪和伪造增值税专用发票罪的法定刑完全一样，此种情况下对行为人以该两罪中的任何一罪论处均可。)如果行为人在伪造增值税专用发票之时并无用其虚开的故意，比如行为人一开始是以出卖目的而伪造增值税专用发票，但伪造后，发现虚开增值税发票更加有利可图，于是转而用伪造的增值税专用发票去从事虚开的活动，此时，行为人之行为就不应该认定为牵连犯，两个行为之间相互独立，没有任何牵连关系，行为人先后两个行为已分别触犯伪造增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪，对其应当按照该两罪数罪并罚。
　　四、虚开增值税专用发票且用其骗取国家税款的行为如何认定
　　在这里，为了讨论问题的方便，我们用“骗取国家税款”来概括地表达刑法第205条中的“抵扣税款和骗取出口退税”两种行为。
　　对于虚开增值税专用发票且用其骗取国家税款的行为如何认定，涉及到准确定罪量刑的重大理论与实践问题，因此倍受理论界与司法实务部门关注。理论上主要有以下几种不同观点：
　　第一，法条竞合说。该种观点认为，这种情况属于法条竞合。在行为人先虚开增值税专用发票然后用其骗取国家税款的情况下，存在着行为人之行为同时可适用虚开增值税专用发票罪和偷税罪或骗取出口退税罪的可能性，属于一罪同时触犯数法条的法条竞合，适用特别法(刑法第205条——虚开增值税专用发票罪)优于普通法(刑法第201条——偷税罪或第204条——骗取出口退税罪)的原则，应以第205条规定的犯罪论处(注：赵秉志主编：《新刑法全书》，中国人民公安大学出版社1997年版，第722页。)。
　　第二，合并说。该种观点认为，行为人先虚开增值税专用发票然后用其骗取国家税款的这种情况，是立法者将虚开增值税专用发票行为和以虚开增值税专用发票方式骗取出口退税款或偷税的行为合并为虚开增值税专用发票罪一个罪名；并且认为，从立法上讲，第1款的虚开行为虽然没有明确规定以虚开方式骗取国家税款，但是也未明确规定不包括。从立法规定协调上看，第1款的规定应当包括这两种行为(注：赵秉志主编：《中国特别刑法论》，中国人民公安大学出版社1997年版，第504页。)。
　　第三，牵连犯说，此说又分为两种意见。一种意见认为，应以其中一个重罪即虚开增值税专用发票罪定罪处罚(注：张旭主编：《涉税犯罪的认定处理及案例分析》，中国人民公安大学出版社1999年版，第193页。)。另一种意见认为，对于刑法第205条第2款的情形，由于该款规定的法定刑比诈骗罪和骗取出口退税罪的法定刑重，因而应认定为虚开增值税专用发票罪。但对于虚开增值税专用发票又骗取国家税款不具备刑法第205条第2款所规定情节的情况，就应对适用各罪的法定刑进行比较，按“从一重罪处断的原则”，有时定虚开增值税专用发票罪，有时定偷税罪或骗取国家出口退税罪(注：曹康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第131页。)。
　　第四，加重行为说。该说认为，虚开增值税专用发票行为本身就构成犯罪，再用虚开的发票骗取国家税款，属于加重行为。并认为，刑法第205条的规定本身存在一定缺陷。因为第2款的加重情况不适用于一般的虚开行为和骗取税款的行为，仅对骗取税款的数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的情况而言，从而产生理解上的

困惑(注：肖扬主编：《中国新刑法学》，中国人民公安大学出版社1997年版，第426页。)。
　　以上第一至第三种观点虽然均有一定道理，但都没有从根本上阐明问题。
　　法条竞合说的关键错误在于把一个犯罪的量刑情节强行驳离出来而与规定他罪的法条牵强地“竞合”。尽管虚开增税专用发票罪属行为犯——只要行为人实施了“虚开”行为，犯罪即告成立，但是行为犯可能由一个简单行为构成也可能由复杂行为构成。所谓简单行为，即一个单一的举动，如虚开增值税专用发票罪中“虚开”。所谓复杂行为，则是指两个以上彼此关联的举动，如既虚开增值税专用发票，又用其骗取或抵扣税款。其一行为犯是否可以由复杂行为构成，要根据刑法条文规定来加以判断。事实上，我国刑法规定的可以由复杂行为构成的行为犯并不鲜见。例如，刑法第257条规定的暴力干涉婚姻自由罪也是可以由复杂行为构成的——行为人只要实施暴力干涉他人婚姻行为即成立本罪，但是行为人以暴力干涉他人婚姻自由而致人死亡的(有“暴力干涉”和“致人死亡”两个举动)也应当认定为暴力干涉婚姻罪。显然，我们没有必要生硬地将刑法第257条中的“致人死亡”理解为与刑法第233条中“过失致人死亡”具有法条竞合关系。
　　合并说把可以由复杂行为构成的虚开增值税专用发票罪(“虚开”与“骗取退税”或“抵扣税款”)作为两种独立的犯罪行为来理解，脱离了本罪的立法出发点——刑法中规定第205条，就是专门用来规范虚开(其中包括“骗取退税”或“抵扣税款”)增值税专用发票犯罪行为的。从刑法第205条第2款规定仅对骗取国家税款数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的才加重处罚来看，就足以说明，该条第1款规定的虚开增值税专用发票行为中已经包含了除骗取国家税款数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失以外的既虚开增值税专用发票又骗取国家税款的情况，只是对一般虚开增值税专用发票进而骗取国家税款的犯罪行为不加重处罚而已。可见合并说是没有立法依据的。
　　牵连犯说的不合理之处，实际上是把法定的一个复杂行为(虚开增值税专用发票且骗取国家税款)、一个犯罪(虚开增值税专用发票罪)的情况当成了两个行为(虚开——手段行为与骗取国家税款——目的行为)以及两个可以分别独立的犯罪——虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪。众所周知，刑法学中的牵连犯学说是用来解决法无明文情况下的罪数问题的一种理论。既然刑法第205条已经明确将虚开增值税专用发票且骗取国家税款的行为规定为由复杂行为构成的一个犯罪——虚开增值税专用发票罪，那么再将其人为地分解为手段行为与目的行为这两种彼此有牵连关系的行为，这有什么意义呢?
　　我们原则上赞成第四种见解，即加重行为说。该见解注意到了骗取国家税款乃是虚开增值税专用发票罪的加重处罚行为这一实质性特点。但是我们认为，“加重处罚行为”这一术语似乎不太符合刑法学专业用语的要求，因此建议将“加重处罚行为”改称为“加重处罚情节”。事实上，刑法第205条第2款正是关于对虚开增值税专用发票且骗取国家税款的犯罪行为应当按虚开增值税专用发票罪一罪加重处罚的规定。我们注意到，最高人民法院1996年10月17日的《司法解释》第一条中，曾经将因

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