虚开增值税专用发票罪若干疑难问题探析
虚开增值税专用发票致使国家税款被骗的额度视作量刑情节中的“其他严重情节”、“其他特别严重情节”的重要内容，这在一定程度上佐证了我们将刑法第205条第2款规定(虚开增值税专用发票且骗取国家税款数额特别巨大等)理解为“加重处罚情节”的正确性。
五、虚开增值税专用发票罪的死刑适用问题
应当指出，我国刑法中有太多的条文规定有死刑。据初步统计，我国刑法规定具体犯罪的条文有333条，而带有死刑的条文则有66条，占规定具体犯罪法条的19.8%!(注：谢望原：《刑罚价值论》，中国检察出版社1999年版，第123页。)然而时至今日，人们越来越清楚地认识到，死刑是一个既残忍、不人道又缺乏足够有效性的刑罚方法。尽管目前我国还不能像欧美一些国家废除死刑，但无论如何，我们应当尽量减少死刑的适用。特别是对经济类犯罪死刑的适用必须慎之又慎。
那么对虚开增值税专用发票罪在何种情况下可以适用死刑呢?尽管刑法第205条第2款规定了对本罪适用死刑的基本条件，但由于立法技术的原因，导致这一刑种的适用条件仍然不甚明确，致使在理论和实践中产生诸多争议，必须及时加以澄清。我们认为，虚开增值税专用发票罪的死刑适用应当注意以下问题：
第一，只有对犯本罪的自然人才能适用死刑，单位犯本罪的，无论情节多么严重，对责任人员均不得适用死刑。此乃法条明文规定，无须进一步解释。
第二，只有虚开增值税专用发票同时具备骗取国家税款数额特别巨大或情节特别严重或给国家利益造成特别重大损失的，才可对行为人适用死刑。
根据刑法第205条第2款的规定，“有前款行为(虚开增值税专用发票等)骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”由此可以肯定，刑法已经对本罪死刑适用的基本对象做出了明确规定。这就是：必须行为人既实施了虚开增值税专用发票又利用其骗取了国家税款，且“数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失”，才可考虑适用死刑。
但是，由于虚开增值税专用发票犯罪的多环节性、行为人间的彼此协调性等特点，人们对“谁”有前款行为……”就产生了不同理解。我国刑事司法实践中，有人根据《司法解释》第1条“虚开增值税专用发票的犯罪分子与骗取税款的犯罪分均应对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任”的规定，认为“谁”有前款行为……”不应限于骗取国家税款的犯罪分子，既然《司法解释》曾规定虚开者与骗税者都应对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任，那么，只要相关案件中有人虚开了增值税专用发票，即使是其他人利用其骗取了国家税款，也可以对其适用刑法第205条第2款。此种理解显然是混淆了多人共同实施的虚开增值税专用发票犯罪与一个人单独实施的虚开增值税专用发票犯罪界限。
从共同犯罪的立场来看，如果二人以上共同实施虚开增值税专用发票犯罪，有人负责虚开增值税专用发票，另有人负责骗取国家税款，虽然“虚开”与“骗取国家税款”不是同一行为人所实施，但由于共同犯罪情况下各共同犯罪人实为“同心一体”，故即使骗取国家税款的并非虚开增值税专用发票者，只要具有“数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的”量刑情节，就不影响对行为人适用刑法第205条第2款(可以考虑适用死刑)。但是在一人犯一罪的情况下则不然。由于刑法条文规定的犯罪一般是以一人犯一罪为标本(刑法第205条第2款规定也是如此)，因此对一人实施虚开增值税专用发票罪的刑罚适用，“有前款行为……”中的“谁”，当然只能是利用自己虚开的增值税专用发票骗取国家税款者。
通过以上分析可以看出，前述对“谁”有前款行为……”中“谁”的错误理解，完全背离了刑法第205条第2款的精神，将会导致对仅仅实施了虚开增值税专用发票行为而自己没有利用其骗取国家税款且数额特别巨大或情节特别严重或给国家利益造成特别重大损失的行为人适用死刑，其直接危害后果就是将导
第三，对行为人适用死刑，必须是不得已而为之。
由于刑法第205条第2款规定了无期徒刑与死刑两种选择性刑罚，所以，并非所有虚开增值税专用发票且骗取国家税款数额特别巨大或情节特别严重或给国家利益造成特别重大损失的，都可对行为人适用死刑。按该款规定，对那些虚开增值税专用发票且骗取国家税款数额特别巨大或情节特别严重或给国家利益造成特别重大损失的，也可对行为人适用无期徒刑。那么什么情况下对行为人适用无期徒刑，什么情况下适用死刑?这确实是一个需要认真对待的问题。我们认为，此种情况下，应当根据国家刑事政策，综合分析具体案件主客观情况，只有在对行为人不适用死刑不足以达到刑罚一般预防与特别预防目的时，才可对行为人适用死刑。如果适用死刑或无期徒刑属两可之间，则应奉行有利于被告原则，尽量避免适用死刑。
第四，正确合理地重新界定“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”，为本罪的死刑适用提供客观而科学的标准。
《司法解释》第1条曾经对骗取国家税款的“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”作出解释。该解释认为：虚开增值税专用发票骗取国家税款100万元以上的，为“数额特别巨大”；造成国家税款损失50万元以上并在侦终结前无法追回的，为“给国家利益造成特别重大损失”；“情节特别严重”，则是指既有“数额特别巨大”情况，又有“给国家利益造成特别重大损失”的情况。但是由于以下两个原因，该解释已不适合指导当前司法实践。
其一，该《司法解释》已经随着《关于惩治虚开、伪造或非法出售增值税专用发票犯罪的决定》刑事部分的失效而失效。尽管最高法院依然将其作为“可参照执行的司法解释”编录在《最新刑事司法解释汇编》中，但最高法院研究室明确指出：“不得援引作为裁判文书的法律依据。”(注：参见最高人民法院研究室编：《最新刑事司法解释汇编》，中国人民公安大学出版社2001年版，“修订版说明”。)这说明最高法院也认为该《司法解释》已失去规范的法律效力。
其二，该《司法解释》制定于1996年，当时，我国虚开增值税专用发票犯罪出现不久，该类犯罪数额与犯罪造成的损失数额也远不如现在令人震惊。故其所确定的“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”的标准太低。由于现在虚开增值税专用发票犯罪数额及其造成的损失多则数以亿元，少则也有上千万元，如果仍用该《司法解释》关于“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”标准作为可以适用死刑的根据，势必导致本罪死刑适用的泛滥!
为了避免扩大对本罪适用死刑而又收不到理想效益的不良后果，我们认为应当在该《司法解释》所确定的可以适用死刑的基础上大大提高其死刑适用标准。根据我们了解的有关省市对本罪刑罚适用情况，建议对“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”分别作如下界定：
虚开增值税专用发票骗取国家税款2000万元以上的，为“数额特别巨大”；造成国家税款损失1000万元以上并在侦终结前无法追回的，为“给国家利益造成特别重大损失”；“情节特别严重”，则是指既有“数额特别巨大”情况，又有“给国家利益造成特别重大损失”的情况。
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五、虚开增值税专用发票罪的死刑适用问题
应当指出，我国刑法中有太多的条文规定有死刑。据初步统计，我国刑法规定具体犯罪的条文有333条，而带有死刑的条文则有66条，占规定具体犯罪法条的19.8%!(注：谢望原：《刑罚价值论》，中国检察出版社1999年版，第123页。)然而时至今日，人们越来越清楚地认识到，死刑是一个既残忍、不人道又缺乏足够有效性的刑罚方法。尽管目前我国还不能像欧美一些国家废除死刑，但无论如何，我们应当尽量减少死刑的适用。特别是对经济类犯罪死刑的适用必须慎之又慎。
那么对虚开增值税专用发票罪在何种情况下可以适用死刑呢?尽管刑法第205条第2款规定了对本罪适用死刑的基本条件，但由于立法技术的原因，导致这一刑种的适用条件仍然不甚明确，致使在理论和实践中产生诸多争议，必须及时加以澄清。我们认为，虚开增值税专用发票罪的死刑适用应当注意以下问题：
第一，只有对犯本罪的自然人才能适用死刑，单位犯本罪的，无论情节多么严重，对责任人员均不得适用死刑。此乃法条明文规定，无须进一步解释。
第二，只有虚开增值税专用发票同时具备骗取国家税款数额特别巨大或情节特别严重或给国家利益造成特别重大损失的，才可对行为人适用死刑。
根据刑法第205条第2款的规定，“有前款行为(虚开增值税专用发票等)骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”由此可以肯定，刑法已经对本罪死刑适用的基本对象做出了明确规定。这就是：必须行为人既实施了虚开增值税专用发票又利用其骗取了国家税款，且“数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失”，才可考虑适用死刑。
但是，由于虚开增值税专用发票犯罪的多环节性、行为人间的彼此协调性等特点，人们对“谁”有前款行为……”就产生了不同理解。我国刑事司法实践中，有人根据《司法解释》第1条“虚开增值税专用发票的犯罪分子与骗取税款的犯罪分均应对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任”的规定，认为“谁”有前款行为……”不应限于骗取国家税款的犯罪分子，既然《司法解释》曾规定虚开者与骗税者都应对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任，那么，只要相关案件中有人虚开了增值税专用发票，即使是其他人利用其骗取了国家税款，也可以对其适用刑法第205条第2款。此种理解显然是混淆了多人共同实施的虚开增值税专用发票犯罪与一个人单独实施的虚开增值税专用发票犯罪界限。
从共同犯罪的立场来看，如果二人以上共同实施虚开增值税专用发票犯罪，有人负责虚开增值税专用发票，另有人负责骗取国家税款，虽然“虚开”与“骗取国家税款”不是同一行为人所实施，但由于共同犯罪情况下各共同犯罪人实为“同心一体”，故即使骗取国家税款的并非虚开增值税专用发票者，只要具有“数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的”量刑情节，就不影响对行为人适用刑法第205条第2款(可以考虑适用死刑)。但是在一人犯一罪的情况下则不然。由于刑法条文规定的犯罪一般是以一人犯一罪为标本(刑法第205条第2款规定也是如此)，因此对一人实施虚开增值税专用发票罪的刑罚适用，“有前款行为……”中的“谁”，当然只能是利用自己虚开的增值税专用发票骗取国家税款者。
通过以上分析可以看出，前述对“谁”有前款行为……”中“谁”的错误理解，完全背离了刑法第205条第2款的精神，将会导致对仅仅实施了虚开增值税专用发票行为而自己没有利用其骗取国家税款且数额特别巨大或情节特别严重或给国家利益造成特别重大损失的行为人适用死刑，其直接危害后果就是将导
致本罪刑罚适用中的死刑扩大化，从而严重危及公民人权。因此，我们必须彻底摒弃此种错误认识。
第三，对行为人适用死刑，必须是不得已而为之。
由于刑法第205条第2款规定了无期徒刑与死刑两种选择性刑罚，所以，并非所有虚开增值税专用发票且骗取国家税款数额特别巨大或情节特别严重或给国家利益造成特别重大损失的，都可对行为人适用死刑。按该款规定，对那些虚开增值税专用发票且骗取国家税款数额特别巨大或情节特别严重或给国家利益造成特别重大损失的，也可对行为人适用无期徒刑。那么什么情况下对行为人适用无期徒刑，什么情况下适用死刑?这确实是一个需要认真对待的问题。我们认为，此种情况下，应当根据国家刑事政策，综合分析具体案件主客观情况，只有在对行为人不适用死刑不足以达到刑罚一般预防与特别预防目的时，才可对行为人适用死刑。如果适用死刑或无期徒刑属两可之间，则应奉行有利于被告原则，尽量避免适用死刑。
第四，正确合理地重新界定“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”，为本罪的死刑适用提供客观而科学的标准。
《司法解释》第1条曾经对骗取国家税款的“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”作出解释。该解释认为：虚开增值税专用发票骗取国家税款100万元以上的，为“数额特别巨大”；造成国家税款损失50万元以上并在侦终结前无法追回的，为“给国家利益造成特别重大损失”；“情节特别严重”，则是指既有“数额特别巨大”情况，又有“给国家利益造成特别重大损失”的情况。但是由于以下两个原因，该解释已不适合指导当前司法实践。
其一，该《司法解释》已经随着《关于惩治虚开、伪造或非法出售增值税专用发票犯罪的决定》刑事部分的失效而失效。尽管最高法院依然将其作为“可参照执行的司法解释”编录在《最新刑事司法解释汇编》中，但最高法院研究室明确指出：“不得援引作为裁判文书的法律依据。”(注：参见最高人民法院研究室编：《最新刑事司法解释汇编》，中国人民公安大学出版社2001年版，“修订版说明”。)这说明最高法院也认为该《司法解释》已失去规范的法律效力。
其二，该《司法解释》制定于1996年，当时，我国虚开增值税专用发票犯罪出现不久，该类犯罪数额与犯罪造成的损失数额也远不如现在令人震惊。故其所确定的“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”的标准太低。由于现在虚开增值税专用发票犯罪数额及其造成的损失多则数以亿元，少则也有上千万元，如果仍用该《司法解释》关于“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”标准作为可以适用死刑的根据，势必导致本罪死刑适用的泛滥!
为了避免扩大对本罪适用死刑而又收不到理想效益的不良后果，我们认为应当在该《司法解释》所确定的可以适用死刑的基础上大大提高其死刑适用标准。根据我们了解的有关省市对本罪刑罚适用情况，建议对“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”分别作如下界定：
虚开增值税专用发票骗取国家税款2000万元以上的，为“数额特别巨大”；造成国家税款损失1000万元以上并在侦终结前无法追回的，为“给国家利益造成特别重大损失”；“情节特别严重”，则是指既有“数额特别巨大”情况，又有“给国家利益造成特别重大损失”的情况。
《虚开增值税专用发票罪若干疑难问题探析(第4页)》
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