关于遗产税立法的若干问题

，体现了效率原则和理念。
　　特别在我国仍属于发展中国家，生产力还不发达，国家提出优先发展生产力，“效率优先，兼顾公平”的价值取向背景下，强调征收遗产税的效率原则有其特殊的历史和现实意义。
　　二、我国遗产税立法存在的技术难题
　　早在1997年，党的十五大就提出开征遗产税，至今没有付诸实践，其中原因多多。我们认为，技术性困难主要有以下三个方面：
　　（一）遗产估价比较困难
　　遗产税的课征对象是被继承人的遗留财产总值，因此，征收遗产税，首先要对遗产进行资产评估。这是开征遗产税首先要解决的技术性问题。也是征收遗产税的一个难点。
　　资产评估主要包括六大要素，即资产评估的主体、客体、特定目的、程序、价值类型和方法。（注：《资产评估学》（1999年全国注册资产评估师考试辅导教材）第1页。）遗产估价也不例外。
　　1.遗产估价的主体：即由谁来承担遗产估价任务。世界各国主要有由民间独立的资产评估机构评估、专家评估和专门机构评估等几种方式。目前我国的资产评估仍处于起步阶段，而且主要是国有资产评估。针对个人财产的评估业务还有待于开拓和发展。
　　2.遗产估价的客体：即遗产估价的具体对象。遗产大致可以分为三类，即动产、不动产和具有财产价值的权利。动产包括现金、银行存款、有价证券、金银首饰、珠宝等；不动产主要是房屋、工厂等；具有财产价值的权利，主要包括专利权、商标权、保险权益、债权、土地占用权等。他们构成了遗产估价的具体对象。具体到某一遗产继承案例时，则该案例中被人遗留的财产为本次遗产估价的具体对象。
　　3.特定目的：遗产估价的特定目的，一是为了继承人之间分割遗产，二是为征收遗产税提供依据。
　　4.遗产估价程序；是指遗产估价的各个步骤和环节，包括确定评估对象、制定方案、收集数据资料、选择评估方法、确定评估结果、撰写评估报告等。在以课征遗产税为目的的遗产评估中，全面收集遗产使之不被遗漏或逃避纳税应是关键内容。
　　5.价值类型：目前国际上的资产评估主要有四种价值类型，即重置成本、现行市价、收益现值和清算价格。（注：《资产评估学》（1999年全国注册资产评估师考试辅导教材）第1页。）
　　6.遗产估价方法：可以采用市场法（通过比较被评估遗产与最近售出类似资产的异同，并将类似资产的市场价格进行调整，以确定被评估遗产的价值）、成本法（按遗产的现时重置成本扣减其各项损耗价值来确定遗产的价值）和收益法（通过估算被评估遗产未来预期并折算成现值，以确定遗产价值。）等方法来估价遗产价值。
　　目前世界各国对遗产的估价多采用市场价值原则，（注：同前引蒋晓惠《财产税制国际比较》，第152页。）实行总遗产税制的国家多以被继承人死亡时的财产时价为课征遗产税的价值，实行继承税制的国家多以继承行为发生时的遗产时价为课征遗产税的价值。但各国均规定，如果纳税人不及时申报，估价标准将从高计征。如：美国的估价遗产时其遗产总值一般按被继承人死亡时的财产市场价格确定，农场及某些非上市企业使用的不动产、无形资产（主要是知识产权）由国家收入局资本税收办公室负责评估。金银珠宝、文物、艺术品等聘请专家估价。上市股票以被继承人死亡当日股价确定。非上市股票的价格依企业资产、企业利润、股票市场行情、持股比例大小等因素综合评估。（注：同前引蒋晓惠《财产税制国际比较》，第166页。）新加坡的遗产评估基本原则是以被继承人死亡时的财产市场价为准，税务署专门设立了产业估价及核税处。德国在遗产估价时对土地、房屋等不动产按市场价值估价。市场交易的有价证券按继承发生时的市场交易价格估定。未上市公司的股票按公资产平均收益率估价。珠宝首饰、高档艺术收藏品由专门鉴定单位估定。
　　我们认为，我国遗产估价宜采市场价值类型，可针对不同遗产采用市场法、成本法、收益法等多种估价方法。
　　（二）明确界定个人财产是开征遗产税的前提条件和基本保障
　　在我国，由于长期以来一直未实行个人财产实名制，客观上给开征遗产税带来了障碍。
　　隐匿财产成为中国人的一大传统特点，“有财别外露”是祖训，过去人们有了钱不是存银行，而是埋到地底下或藏在家里。现在，由于中国一直以来实行低工资制度，公民表面财产积累很少。随着改革开放和市场经济的发展，人们有更多机会赚取丰厚利润，一些个人财产积累迅速膨胀。但是由于未实行个人财产实名制，很多人的财产并不以本人的真实姓名存在，别人很难掌握他的个人财产的实际情况。在这种情况下，开征遗产税只能是一句空话。
　　我国政府已经意识到了这方面的问题，正在逐步改进。2000年4月1日开始实行的储蓄实名制就是其中一大举措。它是我国开征遗产税的一个很好的准备。正如国务院发展研究中心市场经济研究所副所长陈淮所说：“在市场经济条件下，一方面，政府不能像计划体制下通过制定工资标准来直接干预收入分配；另一方面，政府又不断强化自己在维护社会公平方面的职能，这就需要利用税收等手段，利息税、遗产税都是实现社会财富再分配的重要杠杆，这些杠杆的运用都需要一个重要的技术性前提，即个人金融财产的信息记录必须真实可靠。”（注：《北京日报》2000年4月7日。）  但是，仅有储蓄实名制这项制度还不够。它仅能从银行存款这一方面体现当事人的财产状况，其他方面的财产则没有反映，比如现金和实物财产，包括动产和不动产。由于我国执行的是比较宽松的现金流动制度，无形中为一些违法犯罪行为开了方便之门，国外类似于洗钱的犯罪行为在我国却不需要规避法律。另外，实行对公民个人大宗财产的登记制度也可以从另一方面反映公民个人的财产状况。我国目前执行的房屋买卖登记过户制度、车船登记制度等就是很好的制度。但是，总体来看，我国个人财产登记制度还不够完善。因此建立完备的个人财产实名制，也即个人财产流动帐户制度，是很有必要的。在美国每个公民都有一个个人帐号，所有的个人收入、支出，包括纳税，都从这个帐号上反映，而且严格限制现金的自由流动，这就能从根本上反映每个公民的个人财产状况，值得我们借鉴。
　　在我国目前，不动产的管理制度相对比较健全，而动产的监控问题比较突出。实行储蓄实名制后，个人银行储蓄这一块得到了加强，但是其他动产，诸如未存入银行的现金，金银珠宝首饰等小件贵重物品等，目前我国还缺少有效的监控手段。

而这部分财产占我国个人财富的比重相当大。为此，我国应拓宽储蓄实名制的内容，建立个人帐户制度，不仅监控个人存款，尤其要对个人财产的流动状况进行监控，制定类似于企业事业单位的银行帐户制度，限制个人现金的自由流动，凡购买一定价值以上的物品都从银行帐户结算，所有收入也一律计入个人银行帐户。其他个人医疗、保险、投资等支出和收入也一律从个人帐户上结算。另外，目前我国执行的是个人收入申报制度，如处级以上干部个人收入申报制度。但是，由于我国个人收入中黑色收入、灰色收入所占比重较大，不少公民个人的明示收入只占全部收入很小的一部分，个人收入申报制度在现实中并没有多少实际意义。因此，我国还应建立个人财产定期申报制度。对于隐瞒不报的个人财产，法律不保护其财产权利。还有一点，我国是一个传统上比较重视家庭的国度，表现在家庭经济方面，则是财产多以家庭成员共有财产的形式出现。因此，在课征遗产税时，首先要界定遗产属于被继承人个人所有。
　　（三）如何最大限度避免资产外流
　　开征遗产税后，被继承人为了规避法律，生前有意转移财产的事例，在世界各国并不罕见。我国开征遗产税后，同样会面临这个问题。因此，有必要在制定遗产税时事先作出相关规定以堵塞漏洞。被继承人生前转移财产以逃避遗产税主要通过赠与财产和将资产转移到遗产税率较低或免征遗产税的国家两种方式。对于前者，我们可以通过开征赠与税予以防范。而后者，则是目前世界各国普遍面临的一个难题。征税和避税是相辅相生的两个方面。有征税就必然有避税行为。资金就象一只候鸟，总是寻找最适宜的地方栖息。避税包括合法避税和非法逃税。在此，我们主要讨论后者。首先，这里涉及一个价值取向问题。只要开征遗产税是利大于弊，我们就应该采取积极措施。而就国家而言，能在多大程度上避免资产外流，首先体现了一国税收征管水平的高低。比如日本，以其税制严密著称于世，其税收征管水平极高，就很少出现资金外流现象，其关键点在于国家在制定继承税法

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