浅论“一事不再罚”原则在税务行政处罚中的运用
没有抓住事物本质。案例中，陈某采取大头小尾方式虚开发票仅是一种偷税手段，其真实目的在于不纳税或少缴税款，即其动机是为了偷税。如果按《发票管理办法》予以罚款，仅仅是针对了纳税人陈某的违法手段，未针对其违法实质进行处罚，有舍本逐末之嫌；二是从法律位阶来看，《发票管理办法》属于财政部颂布的行政规章，其法律位阶较低，而《征管法》属于全国人大常委会制定的法律，比行政规章高两个位阶，如果按《发票管理办法》来处罚，其处罚的刚性和力度都明显不如《征管法》强。三是从预防犯罪的角度来看，根据新刑法第201条的规定，纳税人因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处所偷税额一倍以上五倍以下罚金。因此，如对虚开发票按偷税进行税务行政处罚，则可以起到警示、震慑税收违法分子，预防犯罪的作用，反之，如按《发票管理办法》进行处罚，则起不到这样的作用。四是《发票管理办法实施细则》有特殊规定，该办法第55条第1款规定，“对违反发票管理法规造成偷税的，按照《征管法》处理”。所以，对于虚开发票偷税，应按《征管法》规定处理，不能按《发票管理办法》处理。虽然虚开发票偷税有其特殊性，但以上分析仍然可以给出牵连税务违法行为的行政处罚规则：1.法律法规有特殊规定的，从其规定。2.无特殊规定的，按法律位阶确定处罚适用法律规范。3.如为同一位阶法律，则按重吸收轻原则处理。4.如以上原则均难以处理，应按目的行为吸收手段行为、结果行为吸收方法行为并兼顾法律效用选择适用法律规范。
（三）连续税务违法行为
是指基于同一或者概括的违法故意，连续实施性质相同触犯同一税务行政法律规范的违法行为。其基本特征是：1.必须基于同一或者概括的违法故意，必须实施性质相同的数个行为。2.数个行为具有连续性，并且触犯同一税收法律规范。在税务实践中，连续违法行为的例子是很多的，例如某纳税人为了达到少缴企业所得税的目的，采取了多提折旧、多提职工福利费、多列支业务招待费等一系列多列支费用的行为达到少缴企业所得税的目的。又如某纳税人以同一手段连续3个月偷税5000元。由于对连续税务违法行为的行政处罚追究时效应从其行为终了之日起算，所以，正确认识连续犯的关键在于如何认定“连续行为”？对于税务上的连续违法所间隔的时间定多长才是合理合法的？才能认为是“连续状态”？对此，税法并未作出明确规定。显然，这个间隔肯定不是无限期的。如当事人发生一次偷税行为后，十年才又偷税，能认为是“连续状态”吗？有人认为，税务上的连续行为应按纳税年度或纳税期间区分，在同一纳税期或纳税年度内实施同一性质的违法行为按“连续状态”对待，不在同一纳税期或纳税年度内实施同一性质的违法不按“连续状态”对待。笔者认为，从纳税期间来考虑税务上的连续犯的思维角度是有道理的，但如果认为必须是连续在纳税期限内实施违法行为才是“连续行为”的观点则是值得商榷的，理由是：当事人偷税发生的时间是不确定的，从理论上讲，当事人在相临的两个纳税年度里的最后一天和第一天分别偷税，事实上是连续的行为如不按连续违法对待的话，一是道理上讲不通，二是可能放纵当事人的前一个违法行为。笔者认为，税收纳税期限有多种，有1日、3日、5日、10日、15日、1个月、3个月、1年等。但最常见的税收纳税期限为1个月、3个月和1年。所以，税务上的连续违法行为的“连续状态”确定应当具体视纳税期限的不同而在时间间隔上有所不同，不能搞“一刀切”。笔者的观点是以1个月为纳税期限的纳税人，其连续违法行为时间间隔定为3个月，以按日、3个月和1年为纳税期限的纳税人其连续违法应以没有时间间隔为宜。众所周知，在刑法上对于连续犯以一罪处断。那么对于税务上的连续违法行为应如何处理呢？笔者认为，连续税务违法行为应当遵守“一事不再罚”原则，按一个税务违法行为对待，但在实施税务行政处罚时应以纳税人连续违法所造成的社会危害性的大小正确适用税务行政处罚，具体到上面的偷税行为，则应以纳税人多次偷税的累计数额作为实施税务行政处罚的标准。需要说明的是，如果税务机关对纳税人的连续违法行为已经作出税务行政处罚后纳税人又发生同样的违法行为的，则税务机关可以再次实施税务行政处罚，因为这时税务机关针对的是纳税人的新的违法行为，与先前的违法行为虽然性质相同，但却是“两事”，是两个违法行为，所以，税务机关先前的处罚导致了“连续状态”的中断。
（四）持续税务违法行为
指违法行为和状态在一定时间、地点处于持续状态的税务违法行为。其特点：1.只实施了一个税务违法行为。2.该税务违法行为已经完成，但在一定时间和空间处于持续状态。持续违法行为与连续违法行为的区别是：前者违法行为中间无任何时间间断而后者可以存在一定时间的间断。在刑法中，持续犯的典型例子是非法拘禁罪。在税务实践中，典型的持续违法行为是非法运输发票。例如，某纳税人非法运输空白发票从甲地至乙地，在运输任何过程中，都独立构成一个税务行政违法行为，如被税务机关查处，都可按《发票管理办法》第37条规定，由税务机关收缴发票，没收非法所得，可以并处1万元以下罚款。与连续违法行为相同的是，如果税务机关对纳税人的持续违法行为已经作出税务行政处罚后纳税人又发生同样的违法行为的，则税务机关可以再次实施税务行政处罚，这个处罚决定导致“持续状态”的中断，所以不构成对“一事不再罚”原则的违反。
（五）并合税务违法行为
指税务管理相对人实施了二个客观独立完整的违法行为，且这二个独立违法行为均触犯了税收法律规范，但法律将这二个违法行为并合成一个违法行为，只按一个违法行为给予税务行政处罚。在并合违法行为中，从“独立完整违法事实说”的观点来看，当事人存在二个独立完整的违法事实，按理应当按二个违法行为分别实施行政处罚，但由于税收法律的特殊规定，使其成为法定的“同一个违法行为”。例如，出售伪造的增值税专用发票（尚未构成犯罪）行为，当事人共有二个违法行为：伪造增值税专用发票和出售增值税专用发票。这二个违法行为均触犯了税收法律规定，均应受到处罚，但法律将这二个违法行为并合，而成为一个违法行为，即出售伪造的增值税专用发票。由此可见，并合违法在形式上构成数个违法行为，但法律认为只有一个违法行为，属于法定“一事”（一个违法行为）的范畴，应当适用“一事不再罚”原则。需要说明的是，并合的税务违法行为与刑法上的结合
三、“一事不再罚”原则适用的例外
（一）刑事处罚易科。根据有关规定，对于纳税人犯偷税、逃避追缴欠税、抗税、骗取出口退税罪的，司法机关免于处罚的，税务机关可以实施行政处罚。这实际上是刑事处罚免处，改处税务行政处罚，属于刑事处罚的易科，显然这种易科不违反“一事不再罚”原则。
（二）税务机关重新作出行政处罚。如果税务机关发现先前的行政罚款决定不当，并依法撤销后或者行政罚款决定被上级税务机关或者人民法院撤销并责令重新作出具体行政行为，税务机关据此重新作出的税务行政罚款决定，不属于一事再罚，不违反“一事不再罚”原则。
（三）税务机关的并处。如前所述，税务机关对纳税人的一个违法行 《浅论“一事不再罚”原则在税务行政处罚中的运用(第2页)》
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（三）连续税务违法行为
是指基于同一或者概括的违法故意，连续实施性质相同触犯同一税务行政法律规范的违法行为。其基本特征是：1.必须基于同一或者概括的违法故意，必须实施性质相同的数个行为。2.数个行为具有连续性，并且触犯同一税收法律规范。在税务实践中，连续违法行为的例子是很多的，例如某纳税人为了达到少缴企业所得税的目的，采取了多提折旧、多提职工福利费、多列支业务招待费等一系列多列支费用的行为达到少缴企业所得税的目的。又如某纳税人以同一手段连续3个月偷税5000元。由于对连续税务违法行为的行政处罚追究时效应从其行为终了之日起算，所以，正确认识连续犯的关键在于如何认定“连续行为”？对于税务上的连续违法所间隔的时间定多长才是合理合法的？才能认为是“连续状态”？对此，税法并未作出明确规定。显然，这个间隔肯定不是无限期的。如当事人发生一次偷税行为后，十年才又偷税，能认为是“连续状态”吗？有人认为，税务上的连续行为应按纳税年度或纳税期间区分，在同一纳税期或纳税年度内实施同一性质的违法行为按“连续状态”对待，不在同一纳税期或纳税年度内实施同一性质的违法不按“连续状态”对待。笔者认为，从纳税期间来考虑税务上的连续犯的思维角度是有道理的，但如果认为必须是连续在纳税期限内实施违法行为才是“连续行为”的观点则是值得商榷的，理由是：当事人偷税发生的时间是不确定的，从理论上讲，当事人在相临的两个纳税年度里的最后一天和第一天分别偷税，事实上是连续的行为如不按连续违法对待的话，一是道理上讲不通，二是可能放纵当事人的前一个违法行为。笔者认为，税收纳税期限有多种，有1日、3日、5日、10日、15日、1个月、3个月、1年等。但最常见的税收纳税期限为1个月、3个月和1年。所以，税务上的连续违法行为的“连续状态”确定应当具体视纳税期限的不同而在时间间隔上有所不同，不能搞“一刀切”。笔者的观点是以1个月为纳税期限的纳税人，其连续违法行为时间间隔定为3个月，以按日、3个月和1年为纳税期限的纳税人其连续违法应以没有时间间隔为宜。众所周知，在刑法上对于连续犯以一罪处断。那么对于税务上的连续违法行为应如何处理呢？笔者认为，连续税务违法行为应当遵守“一事不再罚”原则，按一个税务违法行为对待，但在实施税务行政处罚时应以纳税人连续违法所造成的社会危害性的大小正确适用税务行政处罚，具体到上面的偷税行为，则应以纳税人多次偷税的累计数额作为实施税务行政处罚的标准。需要说明的是，如果税务机关对纳税人的连续违法行为已经作出税务行政处罚后纳税人又发生同样的违法行为的，则税务机关可以再次实施税务行政处罚，因为这时税务机关针对的是纳税人的新的违法行为，与先前的违法行为虽然性质相同，但却是“两事”，是两个违法行为，所以，税务机关先前的处罚导致了“连续状态”的中断。
（四）持续税务违法行为
指违法行为和状态在一定时间、地点处于持续状态的税务违法行为。其特点：1.只实施了一个税务违法行为。2.该税务违法行为已经完成，但在一定时间和空间处于持续状态。持续违法行为与连续违法行为的区别是：前者违法行为中间无任何时间间断而后者可以存在一定时间的间断。在刑法中，持续犯的典型例子是非法拘禁罪。在税务实践中，典型的持续违法行为是非法运输发票。例如，某纳税人非法运输空白发票从甲地至乙地，在运输任何过程中，都独立构成一个税务行政违法行为，如被税务机关查处，都可按《发票管理办法》第37条规定，由税务机关收缴发票，没收非法所得，可以并处1万元以下罚款。与连续违法行为相同的是，如果税务机关对纳税人的持续违法行为已经作出税务行政处罚后纳税人又发生同样的违法行为的，则税务机关可以再次实施税务行政处罚，这个处罚决定导致“持续状态”的中断，所以不构成对“一事不再罚”原则的违反。
（五）并合税务违法行为
指税务管理相对人实施了二个客观独立完整的违法行为，且这二个独立违法行为均触犯了税收法律规范，但法律将这二个违法行为并合成一个违法行为，只按一个违法行为给予税务行政处罚。在并合违法行为中，从“独立完整违法事实说”的观点来看，当事人存在二个独立完整的违法事实，按理应当按二个违法行为分别实施行政处罚，但由于税收法律的特殊规定，使其成为法定的“同一个违法行为”。例如，出售伪造的增值税专用发票（尚未构成犯罪）行为，当事人共有二个违法行为：伪造增值税专用发票和出售增值税专用发票。这二个违法行为均触犯了税收法律规定，均应受到处罚，但法律将这二个违法行为并合，而成为一个违法行为，即出售伪造的增值税专用发票。由此可见，并合违法在形式上构成数个违法行为，但法律认为只有一个违法行为，属于法定“一事”（一个违法行为）的范畴，应当适用“一事不再罚”原则。需要说明的是，并合的税务违法行为与刑法上的结合
犯是不同的，前者用公式表示是“甲行为+乙行为=甲行为、乙行为”，而后者用公式表示是“甲行为+乙行为=丙行为”。在实践中，并合税务违法行为主要有：出售伪造的增值税专用发票、出售擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票（尚未构成犯罪），对于上述二类并合税务违法行为，根据修订后的《中华人民共和国刑法》附则第452条第2款附件二第8项和《人国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》第11条的规定，公安机关处15日以下拘留，5000元以下罚款。同时，根据《发票管理办法》第38条的规定，税务机关没收非法所得且可并处1万至5万元的罚款。在这种情况下，对这种违法行为，公安机关和税务机关都有行政处罚权（包括罚款），根据前文论述的《行政处罚法》规定的“一事不再罚”原则，具体操作应当是：如果公安机关实施了处15日以下拘留，5000元以下罚款的行政处罚，税务机关就不能再对当事人进行罚款了，但可以对当事人继续实施没收非法所得的行政处罚；反之亦然。如果税务机关已处没收非法所得且并处1万至5万的罚款，公安机关就不能再罚款了，但可以继续实施行政拘留。可见，并合税务违法行为原则是只能由一个机关罚款一次，但不影响罚款以外的其他行政处罚的实施。
三、“一事不再罚”原则适用的例外
（一）刑事处罚易科。根据有关规定，对于纳税人犯偷税、逃避追缴欠税、抗税、骗取出口退税罪的，司法机关免于处罚的，税务机关可以实施行政处罚。这实际上是刑事处罚免处，改处税务行政处罚，属于刑事处罚的易科，显然这种易科不违反“一事不再罚”原则。
（二）税务机关重新作出行政处罚。如果税务机关发现先前的行政罚款决定不当，并依法撤销后或者行政罚款决定被上级税务机关或者人民法院撤销并责令重新作出具体行政行为，税务机关据此重新作出的税务行政罚款决定，不属于一事再罚，不违反“一事不再罚”原则。
（三）税务机关的并处。如前所述，税务机关对纳税人的一个违法行 《浅论“一事不再罚”原则在税务行政处罚中的运用(第2页)》
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